Zur Steuerfreiheit mitverpachteter Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG

I. Amtlicher Leitsatz

Die Umsatzsteuerpflicht der Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG gilt nicht, wenn Einrichtungsgegenstände mitverpachtet werden, die für den bestimmungsgemäßen Gebrauch der jeweiligen Immobilien zwingend erforderlich sind und diese erst betriebs- und benutzungsfähig machen.

II. Sachverhalt

Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2010 bis 2015 Umsätze aus der Verpachtung von Stallgebäuden nebst Betriebsvorrichtungen zur Putenzucht.

Bei den Betriebsvorrichtungen handelt es sich um speziell auf die Stallungsgebäude abgestimmte Vorrichtungen zur Fütterung der Puten inklusive Futtersilos, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Ausleuchtungsanlagen.

Dabei war die Ausleuchtung bei der Zucht von Puten vorgeschrieben bzw. die Beleuchtung musste so eingerichtet sein, dass sie gleichmäßig gewesen ist, da Puten Schattenplätze meiden.

Nach Feststellungen des FG entfielen bei den Herstellungskosten der insgesamt drei Putenzuchtanlagen jeweils 17,46 %, 16,68 % sowie 17,26 % von den Gesamtherstellungskosten der Putenzuchtanlage auf die Betriebsvorrichtungen. Das Finanzamt kam hier auf Werte zwischen 30 bis 35 %.

Das Finanzamt ging demgegenüber nicht von den Herstellungskosten aus, sondern von einem Anteil von 20 % der Gesamtpacht in Anlehnung an vergleichbare Fälle, der auf die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen entfiel.

Der auf die Verpachtung der Betriebsvorrichtung solchermaßen entfallende Anteil der Pachtzinsen unterliege, so das beklagte Finanzamt, nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG der Umsatzsteuer ungeachtet dessen, ob es sich bei den Betriebsvorrichtungen um wesentliche Bestandteile des Grundstücks bzw. ob es sich um zwei selbständige Leistungen oder um Haupt- und Nebenleistung handele (Abschnitt 3.10 Abs. 5 Satz 2 und Abschnitt 4.12.10 UStAE).

Insoweit sei nur der Anteil des Pachtzinses nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit, der auf die bloße Überlassung des Grundstücks nebst Räumlichkeiten entfalle.

Demgegenüber vertrat der Kläger die Meinung, dass die Überlassung der Betriebsvorrichtungen als Nebenleistung zur Überlassung der Stallgebäude deren umsatzsteuerliches Schicksal teile, da die Betriebsvorrichtungen für die optimale Putenaufzucht erforderlich seien, so dass der Pachtzins gänzlich gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit sei.

III. Entscheidung des Niedersächsischen FG

Bei der Überlassung der Betriebsvorrichtungen handelt es sich um eine Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreiten Überlassung der Stallungsräume mit der Folge, dass auch die Überlassung der Betriebsvorrichtungen umsatzsteuerbefreit ist, wobei die Steuerbefreiung auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL beruht.

Zwar gilt nach § 4 Nr. 12 Buchst. a Satz 2 UStG, dass grds. die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nicht umsatzsteuerbefreit ist. Dieser Grundsatz erfährt aber für Einrichtungsgegenstände, welche mitverpachtet werden und für den bestimmungsgemäßen Gebrauch der jeweiligen Immobilie zwingend erforderlich sind und diese erst betriebs- und benutzungsfähig machen, derart eine Ausnahme, dass diese dann auch gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit sind (BFH, Urteil v. 11.11.2015 – V R 37/14, BStBl II 2017, S. 1259).

Insofern teilt das Niedersächsische FG ausdrücklich die in Abschnitt 4.12.10 UStAE niedergelegte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung nicht, zieht aber andererseits als Beleg für die eigene Rechtsauffassung insoweit Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 UStAE heran, was den dort vertretenen Rechtsstandpunkt für mitvermietete bzw. mitverpachtete Einrichtungsgegenstände anbelangt. Ansonsten wird die auch hier vertretene Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu Betriebsvorrichtungen abgelehnt.

Weiterhin sieht sich das Niedersächsische FG in seiner Rechtsauffassung durch den EuGH in der Rechtssache Stadion Amsterdam gestützt, wonach bezüglich einer einheitlichen Leistung, die aus Haupt- und Nebenbestandteil besteht, für die jeweils unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gelten, einheitlich derjenige des Hauptbestandteils zur Anwendung gelangt (EuGH, Urteil v. 18.1.2018 – C-463/16 „Stadion Amsterdam“).

Zwar ist i. d. R. jeder Umsatz als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten, jedoch darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, ob bei mehreren zusammenhängenden Leistungen von einer solchen einheitlichen Leistung bzw. Gesamtleistung auszugehen ist, auf Folgendes an (vgl. EuGH, Urteil v. 11.6.2009, C-572/07, „RLRE Tellmer Property sro“, Rn. 17 ff.; BFH, Urteil v. 25.6.2009 – V R 25/07, BStBl II 2010, S. 239):

• Die Nebenleistung erfüllt aus Sicht des Leistungsempfängers keinen eigenen Zweck, vielmehr
• stellt sie das Mittel dar, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen bzw.
• die einzelnen Leistungen sind so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Da im Streitfall die speziell auf die Stallungsgebäude abgestimmten Betriebsvorrichtungen für die Nutzung zur Putenzucht nützlich bzw. sogar notwendig waren, bildet die Überlassung der Stallungen mit der Überlassung der Betriebsvorrichtungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, also eine einheitliche Leistung, wobei die Überlassung der Betriebsvorrichtungen eine Nebenleistung zur Überlassung der Stallungsgebäude als Hauptleistung darstellt (EuGH, Urteil v. 16.4.2015 – C-42/14 „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“; BFH, Urteil v. 11.11.2015 – V R 37/14, BStBl II 2017, S. 1259).

Insofern wäre selbst bei dem vom beklagten Finanzamt angenommenen Anteil der Herstellungskosten für die Betriebsvorrichtungen von 30 bis 35 % der Gesamtherstellungskosten für die Putenzuchtanlage die Überlassung der Betriebsvorrichtungen Nebenleistung zur Verpachtung der Stallungsgebäude.

Das Niedersächsische FG betont darüber hinaus, dass für die Annahme einer Gesamtleistung es weder ausschlaggebend ist, ob gesonderte Rechnungsstellungen erfolgen (EuGH, Urteil v. 17.1.2013 – C-224/11; vgl. Mann, USt direkt digital 3/2013, S. 7), noch, ob von einem Dritten die Betriebsvorrichtungen hätten beschafft bzw. gemietet werden können (EuGH, Urteil v. 16.4.2015 – C-42/14 „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“).

IV. Konsequenzen für die Praxis

Die Frage, ob eine Gesamtleistung vorliegt, ist in der Praxis von großer Bedeutung, wenn es wie hier um Klärung geht, ob insgesamt eine Umsatzsteuerbefreiung greift aber auch, welcher Steuersatz zur Anwendung gelangt.

Dabei sei wie vom Niedersächsischen FG, Urteil v. 11.6.2020 - 11 K 24/19 hervorgehoben, ausdrücklich vorangestellt, dass grds. Leistungen umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sind (Abschnitt 3.10 Abs. 2 Satz 1 UStAE; vgl. Gehm, USt direkt digital 5/2020, S. 16 m. w. N.).

Eine entsprechende Nebenleistung, die das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, liegt dabei als Ausnahme von dem zuvor genannten Grundsatz insbesondere, wie vom Niedersächsischen FG m. E. zutreffend erkannt, vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Es ist in diesem Zusammenhang auf die objektive Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen (vgl. Gehm, USt direkt digital 5/2020, S. 16 m. w. N.).

Ergänzend wird in diesem Zusammenhang gefordert, dass die Nebenleistung im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, sowie, dass zwischen ihr und der Hauptleistung ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht und sie gewöhnlich mit der Hauptleistung ausgeführt wird (vgl. Eckert, NWB FAAAG-43659).

Daraus wird zudem ersichtlich, dass sich auch die Frage stellt, wenn ein solcher Zusammenhang zwischen verschiedenen Leistungen besteht, welche Leistung der Gesamtleistung das Gepräge verleiht, wobei die charakteristischen Merkmale des Umsatzes, sein wirtschaftlicher Zweck und die Perspektive des Durchschnittverbrauchers ausschlaggebend sein sollen (vgl. Robisch, in: Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 1, Rn. 59a, 59b).

In diesem Zusammenhang sei auch angemerkt, dass aufgrund von tierschutzrechtlichen Bestimmungen genaue Vorgaben für die Tierhaltung bestehen, so etwa für die Beleuchtung bei Vogelhaltung (vgl. VG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 20.2.2020 – 1 B 2/20). Das heißt, die Betriebsvorrichtungen müssen ganz genau auf das Gebäude abgestimmt sein, um überhaupt eine entsprechende Tierzucht betreiben zu dürfen.

Das Niedersächsische FG scheint in diesem Zusammenhang als zumindest ein Gewichtungskriterium das Verhältnis zwischen den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das Gebäude und für die Betriebsvorrichtungen zu betrachten.

Das Finanzamt hatte im Streitfall bereits bei einem auf die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen entfallenden Anteil der Pachtzinsen von 20 % von keiner nebensächlichen Leistung mehr gesprochen. Das Urteil des Niedersächsische FG verhält sich zu dieser Frage nicht näher, scheint aber jedes prozentuale Überwiegen für eine Hauptleistung ausreichen zu lassen.

Jedenfalls bezieht sich das Niedersächsische FG auch ausdrücklich auf die Rechtsprechung des EuGH und BFH, wonach Leistungen, welche die Vermietungsleistungen eines Gebäudes begleiten, wohl immer als Nebenleistung zu betrachten sein sollen (EuGH, Urteil v. 16.4.2015 – C-42/14 „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“; BFH, Urteil v. 11.11.2015 – V R 37/14, BStBl II 2017, S. 1259). Bei dieser Sichtweise musste es daher dem vorgenannten Problem nicht näher nachgehen.

Allerdings kann man dies wohl nicht so uneingeschränkt bejahen, da durchaus die Betriebsvorrichtungen im Einzelfall auch der Gesamtleistung das Gepräge verleihen können, so dass dann die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG insgesamt ausscheidet (vgl. Möller, in: Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG Komm., § 4 Nr. 12 (Stand: 15.2.2018), Rn. 191; FG Hamburg, Urteil v. 25.10.2013 – 5 K 270/10; FG München, Urteil v. 27.2.2019 – 3 K 1976/17).

Somit sollte der Berater sich genau die Argumentation überlegen, um nicht am Ende sogar bei Eintreten für eine Gesamtleistung zum Schaden seines Mandanten gehandelt zu haben.

Da sich das Gericht gegen die in Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 und 4.12.10 UStAE niedergelegte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gestellt hat, hat es die Revision zugelassen. Es bleibt also abzuwarten, wie der BFH in diesem Zusammenhang entscheidet. Die Revision ist unter dem Aktenzeichen V R 22/20 anhängig.

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