Die Steuerbefreiung des Familienheims: Fallstricke und Gestaltungsmöglichkeiten

Obwohl die Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG jeweils auf den Begriff des „Familienheims“ Bezug nehmen, unterscheiden sich die Voraussetzungen der jeweiligen Steuerbefreiung doch deutlich. Zudem definiert keine der Regelungen den Begriff des „Familienheims“ eindeutig. Daher gehen mit der Anwendung der Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG zahlreiche offene Fragen einher, die immer wieder Gegenstand der Rechtsprechung sind.¹ Der nachfolgende Beitrag widmet sich den bestehenden Fallstricken sowie den Gestaltungsmöglichkeiten, welche die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG bietet. Er basiert auf einem kurzen Überblick über den Anwendungsbereich der Norm sowie einer Definition des Begriffes „Familienheim“.

I. Überblick über die Voraussetzungen und Fallstricke der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG enthält eine Steuerbefreiung für das sogenannte „Familienheim“ in drei Fällen. Gemeinhin kommen als „Familienheim“ ausschließlich bebaute Grundstücke, d. h. Immobilien, in Betracht, die nicht im Drittland² belegen sind. Namentlich sind dies Häuser, eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in einem Mietwohn- oder Geschäftsgrundstück.³

Zum Begriff des „Familienheims“ hat die Finanzverwaltung in R E 13.3 ErbStR Stellung bezogen. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung voraussetzt, dass die Wohnung gemeinsam⁴ zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird und sich der Wohnungsbegriff nach der tatsächlichen Nutzung bestimmt. Entscheidend ist, dass sich dort der Mittelpunkt des familiären Lebens⁵ befindet, weswegen Wohnungen, die nur als Ferien- oder Wochenendwohnung genutzt werden oder für einen Berufspendler nur die Zweitwohnung darstellen, nicht begünstigungsfähig sind. Maßgeblich ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Eheleute und der zur Familie gehörenden Kinder; eine Mitbenutzung der Wohnung durch Enkelkinder, Eltern oder eine Hausgehilfin ist unschädlich. Dabei ist die Steuerbefreiung auf die selbst genutzte Wohnung begrenzt,⁶ wobei diese auch Garagen, Nebenräume und Nebengebäude einschließt, die sich auf dem Grundstück befinden und mit der Wohnung gemeinsam genutzt werden. Eine Nutzung auch zu anderen als Wohnzwecken ist unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (z. B. durch Nutzung eines Arbeitszimmers).

Nach Auffassung des FG Münchens erfasst die Steuerbefreiung nur das grundbuchrechtlich erfasste Grundstück, auf dem sich das Familienheim befindet. Daraus folgt, dass angrenzende (unbebaute, grundbuchrechtlich eigenständige) Grundstücke, selbst wenn eine wirtschaftliche Einheit zwischen dem mit einem Familienheim bebauten Grundstück und dem unbebauten Nachbargrundstück vorliegen würde, nicht begünstigt sind.⁷ Gegen dieses Urteil ist die Revision unter dem Az. II R 29/19 beim BFH anhängig. In vergleichbaren Fällen sollte, soweit dies möglich ist, eine Zusammenlegung der Grundstücke erwirkt werden, so dass das Familienheim aus zivilrechtlicher Sicht lediglich ein Grundstück umfasst.

Die Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG kommen grundsätzlich zur Anwendung, wenn das Eigentum bzw. das Miteigentum an einem solchen „Familienheim“ zwischen bestimmten Personen übertragen wird. Daher kommt eine Steuerbefreiung nach Auffassung des BFH auch nicht in Betracht, wenn der Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch eine Auflassungsvormerkung gesichert ist, aber der verstorbene Ehegatte noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims ist. Denn in diesen Fällen konnte der überlebende Ehegatte nicht das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwerben.⁸

Offen ist derzeit, ob die Steuerbefreiung auch in Anspruch genommen wird, wenn das „Familienheim“ aus zivilrechtlicher Sicht einer GbR gehört und daher nicht ein Miteigentumsanteil an dem Grundstück selbst, sondern ein Anteil an der GbR übertragen wird.⁹ Entsprechende Rechtsprechung liegt noch nicht vor. Da das Gesetz von „Eigentum“ bzw. „Miteigentum“ spricht, sollten vorsichtshalber nach Möglichkeit derartige Sachverhalte vermieden werden.¹⁰

Obwohl alle Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG auf das „Familienheim“ Bezug nehmen, sind die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung unterschiedlich.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ermöglicht die steuerfreie Übertragung des „Familienheims“ durch eine Zuwendung unter Lebenden von einem Ehe- bzw. eingetragenen Lebenspartner auf den anderen Partner¹¹, soweit auf dem bebauten Grundstück eine eigene Wohnung zu Wohnzwecken genutzt wird.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ermöglicht die steuerfreie Übertragung eines Familienheims unter Eheleuten bzw. Ehepartnern für den Fall des Erwerbs von Todes wegen. Eine Steuerfreiheit kommt nach dieser Regelung nur in Betracht, soweit der Erblasser auf dem bebauten Grundstück bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Darüber hinaus steht diese Steuerbefreiung unter einer Nachbehaltensfrist (oder auch „Sperrfrist“). So entfällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt. Eine Ausnahme gilt nur für den Fall, dass der überlebende Ehepartner aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist (z. B. Tod oder Unterbringung im Heim¹², nicht aber Umzug in eine kleinere Wohnung).

Bei Übertragungen des Familienheims bei Erwerb von Todes wegen müssen für die Steuerbefreiung weitere Voraussetzungen erfüllt werden. Diese stellen im Wesentlichen darauf ab, dass der Empfänger des Eigen- bzw. Miteigentums das Familienheim unverzüglich nach der Übertragung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Dabei hat der BFH zuletzt mit Urteil v. 28.5.2019 - II R 37/16¹³ klargestellt, dass unverzüglich i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG gleichbedeutend ist mit „ohne schuldhaftes Zögern“, d. h. innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall. Als angemessen erachtet der BFH dabei regelmäßig einen Zeitraum von bis zu sechs Monaten. Sollte diese Frist abgelaufen sein, muss der Erwerber darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung als Familienheim entschlossen hat, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Umstände in seinem Einflussbereich, wie eine Renovierung der Wohnung, sind ihm nur unter besonderen Voraussetzungen nicht anzulasten.¹⁴ Zu beachten ist darüber hinaus, dass die unentgeltliche Überlassung durch den Erwerber beispielsweise an dessen Mutter keine Selbstnutzung i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG darstellt. Entsprechendes gilt auch bei Vermietung des bisherigen „Familienheims“. Auch beim Erwerb eines Miteigentumsanteils ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass der Erwerber das Objekt nicht nur (gelegentlich) zu Wohnzwecken nutzt, sondern dass es den Mittelpunkt seines familiären Lebens bildet.¹⁵

Die steuerbefreite Übertragung von bebauten Grundstücken auf Kinder i. S. der Steuerklasse I Nr. 2 oder Kinder verstorbener Kinder i. S. der Steuerklasse I Nr. 2 durch Erwerb von Todes wegen ermöglicht § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Die Steuerbefreiung kommt – wie bei der Übertragung auf den Überlebenden Ehepartner – nur in Betracht, soweit der Erblasser die übertragene Wohnung bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen¹⁶ an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Abweichend von § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ist eine Steuerbefreiung jedoch insoweit nicht möglich, als die Wohnfläche der Wohnung 200 qm¹⁷ übersteigt. Der übersteigende Anteil des Wohnraumes unterliegt daher in vollem Umfang der Besteuerung. Auch diese Steuerbefreiung steht unter einer Nachbehaltensfrist von zehn Jahren. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert ist (z. B. aufgrund einer die Führung eines eigenen Haushalts verbietenden Pflegebedürftigkeit). Eine Steuerbefreiung scheidet jedoch grundsätzlich aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht.18

Die Steuerbefreiungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und c ErbStG kommen jeweils nicht zur Anwendung, wenn der Erwerber das „Familienheim“ aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Entsprechendes gilt, wenn ein Erbe das „Familienheim“ im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Miterben überträgt.

II. Gestaltungsmöglichkeiten

Wie bereits dargestellt, eröffnet die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG innerhalb der gesetzlich festgelegten Rahmenbedingungen gewisse Gestaltungsmöglichkeiten, wenn die Übertragung einer nicht im Drittland belegenen Immobilie in Betracht kommt. Voraussetzung ist dabei stets, dass es sich bei der Immobilie um das „Familienheim“ handelt. Die Steuerfreiheit setzt die Erfüllung der Voraussetzungen der drei Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG voraus, die unter Nr. 4a die Übertragung zu Lebzeiten und unter den Nrn. 4b und 4c die Übertragung aufgrund Erwerbs von Todes wegen erfassen. Die Gestaltungsmöglichkeiten sind danach zu unterscheiden.

1. Übertragung des Familienheims zu Lebzeiten

Die steuerfreie Übertragung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG setzt eine Übertragung des Eigen- oder Miteigentums eines „Familienheims“ von einem Ehepartner auf den anderen Ehepartner¹⁹ zu Lebzeiten voraus. Maßgebend für die Beurteilung sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, d. h. bei Entstehung der Steuer.²⁰ Formal knüpft die Steuerbefreiung an das Bestehen einer Ehe an, wobei tatsächliche Umstände, wie persönliche Vertrautheit, gemeinsames Zusammenleben oder langjährige Fürsorge insoweit ohne Bedeutung sind.²¹ Gleichfalls nicht entscheidend ist der Güterstand der Eheleute. Eine steuerfreie Übertragung kommt jedoch nicht nach rechtskräftiger Scheidung der Ehe in Betracht. Im Grundsatz gilt, dass eine Steuerbefreiung nur in Betracht kommt, wenn ein Eigentumsanteil oder Miteigentumsanteil übertragen wird.²² Darüber hinaus kommt diese auch dann in Betracht, wenn der begünstigte Ehegatte durch die Zuwendung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienheims freigestellt wird. Nicht entscheidend für diese Steuerbefreiung ist, ob beide Ehepartner oder nur der begünstigte Ehepartner das Eigentum an dem Familienheim inne hat. So kommt die Steuerbefreiung zur Anwendung, wenn ein Ehegatte z. B. die gemeinsamen Verbindlichkeiten für das Familienheim aus nach zivilrechtlicher Sicht ausschließlich ihm zuzurechnenden liquiden Mitteln tilgt oder die Rechnungen für die Anschaffung der Immobilie allein begleicht.

Darüber hinaus ist eine Steuerbefreiung auch dann möglich, wenn der zuwendende Ehepartner nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht. Durch diese Regelung wird auch der Umbau des Familienheims mit liquiden Mitteln, die nach zivilrechtlichen Grundsätzen ausschließlich dem zuwendenden Ehepartner zuzurechnen sind, steuerfrei möglich. Auch in diesen Fällen ist Gegenstand der Steuerbefreiung der Wertzuwachs des Eigentums des begünstigten Ehepartners an dem Familienheim. Zu beachten ist, dass eine Steuerbefreiung jedoch dann (noch) nicht möglich ist, wenn der Schenker bzw. Verstorbene noch nicht Eigentümer des Grundstückes geworden ist.²³

Zu bedenken ist stets, dass die Steuerbefreiung zu Lebzeiten im Vergleich zur Übertragung des Familienheims im Erwerb von Todes wegen keine Nachbehaltensfrist vorsieht. Dazu kommt, dass es zwar immer nur jeweils ein „Familienheim“ der Eheleute geben kann, aber nacheinander mehrere Familienheime und daher im Zeitablauf auch eine Mehrzahl von „Familienheimen“ übertragen werden kann. Dabei bietet sich diese Möglichkeit stets an, wenn Familien ihren Lebensmittelpunkt verlegen (z. B. wegen Umzug in eine andere Stadt, aber auch bei Neubau). Entscheidend ist, dass sich die Schenkungen auf das „Familienheim“ der Eheleute beziehen, wobei auch mittelbare Grundstücksschenkungen möglich sind.²⁴ Da es auf die tatsächliche Nutzung der jeweiligen Immobilie ankommt, sollten entsprechende Nachweise vorgehalten werden, da z. B. der melderechtliche Status allein keine Wirkung entfalten kann. Entscheidend ist dabei stets der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für die jeweilige Schenkung, zu diesem Zeitpunkt muss sich das Familienheim in der jeweiligen Immobilie befinden. Dabei ist die spätere Veräußerung oder auch Nutzungsänderung unbeachtlich, soweit kein Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO vorliegt.²⁵

2. Erwerb des Familienheims von Todes wegen

Die Gestaltungsmöglichkeiten bei Erwerben von Todes wegen dürften sich auf die Einhaltung der gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und c ErbStG beschränken. Liegen die Voraussetzungen für die Übertragung eines Mit- oder Eigentumsanteils an einem „Familienheim“ vor, hängt die Gewährung der Steuerbefreiung von der „unverzüglichen“ Verwendung des Erwerbers zu eigenen Wohnzwecken und die Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken für eine Dauer von zehn Jahren ab. Beschränkt wird diese Steuerbefreiung bei Erwerben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG des Weiteren dadurch, dass die Begünstigung nur gewährt wird, soweit die Wohnfläche 200 qm nicht übersteigt. Ggf. können die Voraussetzung dieser Steuerbefreiung schon vor Übertragung durch Erwerb von Todes wegen „vorbereitet“ werden, auch eine Aufteilung der Immobilie in WEG scheint denkbar. Dabei ist eine Steuerbefreiung auch dann möglich, wenn das Familienheim erst im Zuge der Erbauseinandersetzung auf eine bestimmte Person übergeht und diese für den Erwerb des begünstigten Vermögens nicht begünstigtes Vermögen hingibt.²⁶

In diesem Zusammenhang ist entscheidend, dass das Familienheim auch auf diejenige Person übergeht, welche dieses auch zu eigenen Wohnzwecken nutzen möchte und kann. Denn nur in diesem Fall kommt eine Steuerbefreiung in Betracht. Eine Übertragung auf Personen, die an einer Nutzung für eigene Wohnzwecke gehindert sind, scheint nicht sinnvoll. Denn in diesen Fällen scheidet eine Steuerbefreiung für den Erwerb grundsätzlich aus.²⁷ Dies gilt auch dann, wenn die Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, sondern unentgeltlich einem Dritten zur Nutzung überlassen wird.²⁸ In diesen Fällen sollten Alternativen überlegt werden. So kann es sinnvoll sein, dass das Familienheim zunächst im Eigentum des überlebenden Ehepartners bleibt und erst nach dem Tod des überlebenden Ehepartners auf die gewünschte Person übergeht. Dabei ist zu bedenken, dass die Erfüllung der Nachbehaltensfrist voraussetzt, dass der Begünstigte Eigentümer des „Familienheims“ bleibt. Denn ein Verstoß gegen die Nachbehaltensfrist wird auch dann ausgelöst, wenn die begünstigte Person das Eigentum an dem Grundstück überträgt und sich ausschließlich das Wohnrecht zurückbehält.²⁹

III. Fazit

Die Steuerbefreiung des Familienheims nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG ermöglicht die steuerfreie Übertragung einer Immobilie jedenfalls zu Lebzeiten zwischen Eheleuten und durch Erwerb von Todes wegen auch auf Kinder. Aufgrund der hohen Immobilienwerte bietet die Regelung damit Steuersparpotenzial, insbesondere dann, wenn diese Steuerbefreiung mehrfach (z. B. durch Wechsel des Familienheims und ggf. Kombination mit Übertragung des Familienheims nach Ableben auf ein bestimmtes Kind) in Anspruch genommen wird. Zu beachten sind dabei stets die restriktiven Voraussetzungen der Regelung, da die Rechtsprechung diese eng auslegt.

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