Steuerfrei entschulden mit dem Schuldenerlass

Steuerfreiheit des Ertrags aus einem Schuldenerlass nach § 3a EStG

Bereits seit über 80 Jahren werden Erträge aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer Sanierung auf unterschiedliche Weise von der Besteuerung mit der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit. Als Begründung für die Steuerbefreiung wird vielfach angeführt, die Entstehung eines steuerbilanziellen Ertrags aus einem Schuldenerlass sei unbillig, wenn der Schuldenerlass zu Sanierungszwecken erfolgt.

Im Einkommensteuerrecht ist § 3a Abs. 1 EStG diesbezüglich relevant. Demnach ist der dort definierte Sanierungsertrag steuerfrei. Umgesetzt wird diese Steuerfreiheit durch eine (außerbilanzielle) Neutralisierung der aus einem Sanierungsertrag entstehenden Betriebsvermögensmehrung oder Betriebseinnahme.

Daneben sieht § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG vor, dass steuerliche Wahlrechte im Sanierungsjahr und im Folgejahr durch den Steuerpflichtigen gewinnmindernd auszuüben sind, und nach § 3a Abs. 3 EStG geht das dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende Verlustverrechnungspotenzial in der dort vorgegebenen Reihenfolge unter.36 Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Sanierungsertrag i. S. von § 3a Abs. 1 EStG stehen, mindern korrespondierend das Einkommen des betroffenen Steuerpflichtigen nicht (§ 3c Abs. 4 EStG).

Abtretung einer Forderung ist als Schuldenerlass anzusehen

Ob die Abtretung einer Forderung an den Schuldner einen Schuldenerlass darstellt und der infolgedessen entstehende Konfusionsgewinn des Schuldners als Sanierungsertrag von § 3a Abs. 1 EStG erfasst sein kann, wird unterschiedlich beantwortet. Die Gesetzesbegründung zu § 3a EStG lehnt dies ohne weitere Begründung ab. Richtigerweise ist die Forderungsabtretung jedoch als Schuldenerlass i. S. von § 3a Abs. 1 EStG anzusehen, wenn die Forderungsabtretung wirtschaftlich mit einem Forderungsverzicht vergleichbar ist. Das ist insbesondere in Fällen der Forderungsabtretung im Rahmen eines Debtto-Equity Swap oder eines Borrower Debt Buy-back der Fall.

Besonderheiten beim Schuldenerlass eines Gesellschafters

Dass der Erlass einer Forderung beim Schuldner zu einem Ertrag führt, gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Gläubiger Gesellschafter des Schuldners ist. Es sind in dieser Konstellation jedoch folgende Besonderheiten zu beachten, wenn der Gesellschafter-Gläubiger aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auf seine Forderung verzichtet:

• Schuldenerlass eines Gesellschafters gegenüber einer Kapitalgesellschaft:

Der Erlass einer werthaltigen Forderung bzw. der Erlass des werthaltigen Teils einer Forderung des Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft stellt eine verdeckte Einlage der Forderung des Gesellschafters in die Gesellschaft dar. Das hat gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zur Folge, dass der aus dem Forderungserlass resultierende steuerbilanzielle Ertrag das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöht, sondern außerbilanziell zu neutralisieren ist. Lediglich in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung bleibt es bei einem steuerbilanziellen Ertrag. Da in der Sanierungssituation die Gesellschafterforderung regelmäßig nur teilweise werthaltig oder sogar vollständig wertlos sein wird, beseitigt in diesem Fall § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG daher den steuerbilanziellen Ertrag aus dem Forderungserlass in der Regel nur teilweise oder unter Umständen sogar gar nicht.

• Schuldenerlass eines Gesellschafters gegenüber einer Personengesellschaft:

Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft gehören regelmäßig zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft. Denn das Darlehen dient grundsätzlich dem Betrieb der Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Verzichtet der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft auf eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Forderung, stellt der Verzicht steuerbilanziell eine Übertragung der Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft dar, die zum Erlöschen der korrespondierenden Verbindlichkeit auf Ebene der Gesellschaft durch Konfusion führt. Die Übertragung erfolgt erfolgsneutral zum Buchwert der Gesellschafterforderung.

Erlass einer Gesellschafterforderung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst?

Ein betrieblich begründeter Schuldenerlass des Gesellschafters liegt vor, wenn ein fremder Dritter, wäre er Inhaber der erlassenen Forderung gewesen, die Forderung der Schuldnergesellschaft auch erlassen hätte. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter gegenüber einer Kapitalgesellschaft auf eine nur noch teilweise werthaltige Forderung verzichtet; in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung ist nicht automatisch von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Schuldenerlasses auszugehen.

Fazit

Die finanzwirtschaftliche Sanierung eines Unternehmens, das in wirtschaftliche Schieflage geraten ist, wird unverändert durch eine Reihe von Unsicherheiten bei der steuerlichen Behandlung der unterschiedlichen Sanierungsmaßnahmen erschwert. Das gilt einerseits, soweit die Sanierung durch einen Schuldenerlass erfolgt und es für die Steuerfreiheit eines infolgedessen entstehenden steuerbilanziellen Ertrags auf die Anwendbarkeit des § 3a EStG ankommt. Denn über den Inhalt der Tatbestandsmerkmale der Vorschrift besteht in vielen Punkten weiterhin kein einheitliches Verständnis (u. a. bezüglich des Begriffs des Schuldenerlasses, des Unternehmens und der Anforderungen an die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens).

Insbesondere Unklarheiten bzgl. der Anforderungen an die betriebliche Begründetheit eines Schuldenerlasses i. S. von § 3a Abs. 2 EStG können bei der in der Praxis häufig erforderlichen Einbeziehung der Gesellschafter-Gläubiger in die Sanierung eines Unternehmens, dessen Rechtsträger eine (Kapital-)Gesellschaft ist, Schwierigkeiten bereiten.