Schriftliche StB-Prüfung 2024: Neue Bewertung und Begünstigung von Grundvermögen

In der aktuellen Schwerpunkt-Ausgabe zur schriftlichen StB-Prüfung 2024 von NWB Steuer und Studium zeigt Dr. Elke Lehmann, Dozentin bei den Steuerlehrgängen Dr. Bannas, jetzt handlungsorientiert auf, worauf sich Prüfungsteilnehmende konzentrieren sollten, um effizient ein Maximum an Punkten erreichen. In die Darstellung fließen auch Formulierungsvorschläge für konkrete Lösungsansätze ein.  

I. Ausgangssituation

Im Rahmen der Ermittlung des Vermögensanfalls als erstem Schritt zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind die übergehenden Vermögenspositionen jeweils auf zwei Ebenen zu betrachten, der Bewertungs- und der Besteuerungsebene.

1. Bewertungsebene

Wegweiser, um zu einem Wert für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke zu gelangen, ist die Anwendungsvorschrift des § 12 ErbStG („Bewertung“). Diese Vorschrift verweist auf die entsprechenden Regelungen im BewG, die für die Bewertung heranzuziehen sind.

Grundbesitz [2] ist gem. § 12 Abs. 3 ErbStG für erbschaftund schenkungsteuerliche Zwecke mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 BewG) gesondert festgestellten Wert anzusetzen. Erfahrungsgemäß werden in der StB-Prüfung i. R. der Grundbesitzbewertung schwerpunktmäßig Grundstücke als wirtschaftliche Einheit (§ 2 BewG) der Vermögensart „Grundvermögen“ zu bewerten sein. Die hierfür anzuwendenden Bewertungsvorschriften gelten auch, wenn Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG (i. R. des vereinfachten Ertragswertverfahrens bzw. der Substanzwertermittlung) einzeln zu bewerten sind (§ 99 Abs. 3 BewG).

Für die Grundbesitzbewertung sind neben den verfahrensrechtlichen Regelungen im 5. Abschnitt (§§ 151 ff. BewG) die besonderen Bewertungsvorschriften im 6. Abschnitt des 2. Teils des BewG einschlägig.

2. Besteuerungsebene

Nach der Wertermittlung ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für sachliche Steuerbefreiungen gegeben sind. Entsprechend der Systematik des ErbStG sind diese jeweils direkt bei den Vermögenspositionen zu berücksichtigen.

Für Grundvermögen können folgende Steuerbefreiungen Anwendung finden:

• § 13 Abs. 1 Nr. 4 a–4c ErbStG für das selbst genutzte Familienheim bzw.

• § 13d ErbStG bei zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken bzw. Grundstücksteilen.

Gehen Sie davon aus, dass bei dem Themenschwerpunkt „Bewertung und Begünstigung von Grundvermögen“ ca. 80–90 % der zu erreichenden Punkte auf die Bewertung und ca. 10–20 % auf die Begünstigungsprüfung entfallen.

II. Bewertung von Grundvermögen

1. Allgemeines

Zum Grundvermögen gehören nach § 176 Abs. 1 BewG:

• Nr. 1 : Grund und Boden, Gebäude, sonstige Bestandteile und Zubehör,

• Nr. 2 : Erbbaurechte,

• Nr. 3 : Wohnungs- und Teileigentum bzw. Wohnungs- und Teilerbbaurecht,

sofern es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder um Betriebsgrundstücke handelt.

Bei der Bewertung von Grundvermögen ist wie folgt zu unterscheiden:

Bei der Bewertung von Grundvermögen ist nach § 177 Abs. 1 BewG der gemeine Wert gem. § 9 BewG, der Grundbesitzwert, zu ermitteln.

Schwerpunktmäßig waren in den Prüfungsklausuren der letzten Jahre sowohl unbebaute als auch bebaute Grundstücke zu bewerten. Zunehmend ging es in dem Zeitraum aber auch um die Bewertung von Sonderfällen (z. B. in der Prüfungsklausur 2020 mit der Bewertung eines Erbbaugrundstücks als Betriebsgrundstück, in der Prüfung 2022 als Grundvermögen sowie in der Prüfungsklausur 2019 mit der Bewertung eines Grundstücks im Zustand der Bebauung).

2. Bewertung unbebauter Grundstücke

Die Wertermittlung erscheint auf den ersten Blick recht einfach, denn im Klausursachverhalt müssen sowohl die Grundstücksfläche als auch der aktuelle Bodenrichtwert (BRW) lt. örtlichem Gutachterausschuss vorgegeben sein. Aber gerade diesbzgl. kann es folgende „Stolpersteine“ geben:

• Grundstücksfläche: Nach § 157 Abs. 1 BewG hat die Bewertung u. a. auf der Basis der tatsächlichen Verhältnisse zum Bewertungsstichtag zu erfolgen, d. h. es ist darauf abzustellen, wie groß das Grundstück zum Bewertungsstichtag tatsächlich ist. Der Sachverhalt ist daher insoweit zu durchforsten, ob es Anhaltspunkte dafür gibt, dass sich zu berücksichtigende Änderungen in der Grundstücksfläche unmittelbar (z. B. durch eine Nachvermessung unmittelbar vor dem Bewertungsstichtag) ergeben haben.

• Bodenrichtwert:

  • Anzusetzen ist stets der BRW, der vom örtlichen Gutachterausschuss zuletzt vor dem Bewertungsstichtag zu ermitteln war (§ 179 Satz 3 i. V. mit § 177 Abs. 2 und 3 BewG).

  • Zu den wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen, die dem BRW-Grundstück zugrunde liegen, gehört nach R B 179.2 Abs. 1 Satz 7 ErbStR auch das Maß der baulichen Nutzung, das sich u. a. in der Geschossflächenzahl (GFZ) ausdrücken kann. Wird im Klausursachverhalt darauf verwiesen, dass das zu bewertende Grundstück hinsichtlich der GFZ von dem BRW-Grundstück abweicht, ist zunächst eine Umrechnung des BRW nach Maßgabe der Umrechnungsformel in R B 179.2 Abs. 2 ErbStR i. V. mit R B 179.2 Abweichende planungsrechtlich zulässige Geschossflächenzahl ErbStH vorzunehmen, bevor der Grundbesitzwert ermittelt werden kann. Dabei ist der aus dem BRW nach R B 179.2 ErbStR ermittelte Bodenwert pro m² auf volle Cent abzurunden und ergibt durch Multiplikation mit der Grundstücksfläche den Wert des Grund und Bodens (Bodenwert). Dieser wiederum ist auf volle Euro abzurunden (R B 179.3 Abs. 1 ErbStR).

    Diese BRW-Anpassung ist dafür prädestiniert, in einer Prüfungsklausur abgefragt zu werden, da die Umrechnung mithilfe von R B 179.2 Abs. 2 ErbStR i. V. mit H 179.2 Abweichende planungsrechtlich zulässige Geschossflächenzahl ErbStH vorgenommen werden kann:

- Die Bewertungsnorm für unbebaute Grundstücke ist darüber hinaus bei der Bewertung bebauter Grundstücke für die Ermittlung des Bodenwerts anzuwenden (§§ 184 Abs. 2, 189 Abs. 2 BewG), so dass auch bei der Bewertung bebauter Grundstücke die Anpassung des BRW wegen unterschiedlicher GFZ Anwendung finden kann. Dies war auch bereits in mehreren Prüfungsklausuren der Fall: 2017 (unbebautes Grundstück), 2019 (Grundstück im Zustand der Bebauung eines bisher unbebauten Grundstücks), 2022 (Erbbaugrundstück).

3. Bewertung bebauter Grundstücke

a) Ausgangssituation

Voraussetzung für die zutreffende Bewertung bebauter Grundstücke i. S. des § 180 BewG ist zunächst die Einstufung in die richtige Grundstücksart gem. § 181 BewG. Ohne die richtige Einstufung kann keine zutreffende Bewertung für steuerliche Zwecke erfolgen.

Bei den bebauten Grundstücken werden nach § 181 Abs. 1 BewG i. V. mit Rz. 8 AEBew JStG 2022 die folgenden sechs Grundstücksarten unterschieden:

• Nr. 1 : Ein- und Zweifamilienhäuser;

• Nr. 2 : Mietwohngrundstücke;

• Nr. 3 : Wohnungs- und Teileigentum;

• Nr. 4 : Geschäftsgrundstücke;

• Nr. 5 : gemischt genutzte Grundstücke;

• Nr. 6 : sonstige bebaute Grundstücke.

Die Abgrenzung der Grundstücksarten ist nach dem Verhältnis der Wohn- und Nutzflächen vorzunehmen. Dabei sind Nutzflächen, die in einem Nutzungszusammenhang mit Wohnflächen stehen, wie z. B. Garagen und Kellerräume, nicht einzubeziehen (Rz. 8 Satz 3 f. AEBew JStG 2022). Nebengebäude (wie z. B. Garagen) sind im Grundbesitzwert zu erfassen, wenn sie sich auf dem mit dem Hauptgebäude bebauten Grundstück befinden (R B 180 Abs. 5 ErbStR).

Die Beurteilung der zu bewertenden bebauten Grundstücke in den Prüfungsklausuren der letzten Jahre ergab hinsichtlich der Grundstücksart anhand der vorliegenden Abgrenzungskriterien regelmäßig ein zu bewertendes gemischt genutztes Grundstück.

Nach § 182 Abs. 1 BewG erfolgt die Bewertung bebauter Grundstücke im Vergleichswert-, Ertragswert- oder Sachwertverfahren.

b) Bewertung im Vergleichswertverfahren (§ 183 BewG)

Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens beruht entweder auf vom örtlichen Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreisen (§ 183 Abs. 1 BewG) oder von diesem für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelten Vergleichsfaktoren, wie z. B. Gebäude- oder Ertragsfaktoren (§ 183 Abs. 2 Satz 1 BewG). Anzuwenden sind dabei nach § 183 Abs. 2 Satz 3 BewG die von den Gutachterausschüssen nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 BewG ermittelten Vergleichsfaktoren. Der Vergleichswert bebauter Grundstücke umfasst den Boden- und den Gebäudewert. Beziehen sich die Vergleichsfaktoren nur auf das Gebäude, ist der Bodenwert gesondert mit seinem Verkehrswert (= nach § 179 BewG ermittelter Wert für unbebaute Grundstücke) zu berücksichtigen (§ 183 Abs. 2 Satz 2 BewG). Gesetzessystematisch stehen beide Verfahren gleichrangig nebeneinander (Rz. 11 Satz 2 AEBew JStG 2022).

c) Bewertung im Ertragswertverfahren (§§ 184–188 BewG)

aa) Ermittlungsschema

bb) Besonderheiten

Die nachfolgenden Besonderheiten sind bei der Bewertung nach dem Ertragswertverfahren zu beachten:

(1) Ermittlung des Bodenwerts (§ 179, § 184 Abs. 2 BewG)

Die Ermittlung des Bodenwerts erfolgt gem. § 184 Abs. 2 BewG nach § 179 BewG, so dass die für die Wertermittlung unbebauter Grundstücke zu beachtenden Besonderheiten (s. o.) auch für die Bodenwertermittlung gelten.

(2) Ermittlung des Gebäudeertragswerts (§ 185 Abs. 1–3 BewG)

Auch i. R. der Ermittlung des Gebäudeertragswerts sind zahlreiche Details zu berücksichtigen:

(a) Ermittlung des Reinertrags

Im ersten Schritt ist der Reinertrag zu ermitteln (= Rohertrag abzgl. Bewirtschaftungskosten). Hier bestehen Besonderheiten in Bezug auf die nachfolgenden Parameter:

• Bei der Berechnung des Rohertrags ist

  • gem. § 186 Abs. 1 BewG auf das am Bewertungsstichtag für zwölf Monate vertraglich vereinbarte Entgelt als Sollmiete abzustellen. Umlagefähige Betriebskosten gem. § 186 Abs. 1 Satz 2 BewG sind nicht anzusetzen [5]. Nicht gezahlte (werthaltige) Mieten stellen hingegen kurzfristige Forderungen dar, die bei den erbschaftsteuerlichen Berechnungen i. R. der Ermittlung des Vermögensanfalls als übriges Vermögen mit ihrem nach § 12 BewG ermittelten Wert anzusetzen sind.

  • gem. § 186 Abs. 2 BewG bei Leerstand, unentgeltlicher Überlassung, Eigennutzung sowie bei einer um mehr als 20 % von der ortsüblichen Miete abweichenden vereinbarten Miete die übliche Miete anzusetzen. Umlagefähige Betriebskosten gem. § 186 Abs. 2 Satz 3 BewG sind nicht anzusetzen.

(b) Ermittlung des Gebäudereinertrags

Im nächsten Schritt wird der Gebäudereinertrag ermittelt (= Reinertrag des Grundstücks abzgl. Bodenwertverzinsung). Hier bestehen Besonderheiten in Bezug auf die Parameter bei der Berechnung der Bodenwertverzinsung:

• Die Berechnung der Bodenwertverzinsung hat nach § 185 Abs. 2 Satz 3 BewG nur bezogen auf die Grundstücksfläche zu erfolgen, die einer dem Gebäude angemessenen Nutzung entspricht (R B 185.1 Abs. 3 ErbStR, H B 185.1 Abs. 3 ErbStH). Somit muss ggf. eine Bodenwertermittlung für die notwendige Grundstücksfläche vorgenommen werden.

• Bezüglich des anzuwendenden Liegenschaftszinssatzes dürfte aus der Erfahrung zurückliegender Prüfungsklausuren heraus davon auszugehen sein, dass im Sachverhalt kein Zinssatz vom örtlichen Gutachterausschuss vorgegeben sein wird (der ansonsten vorrangig zu verwenden wäre), sondern der entsprechende typisierte Liegenschaftszinssatz nach § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG zu nutzen ist.

(c) Ermittlung des Gebäudertragswerts

Sodann erfolgt als Nächstes die Ermittlung des Gebäueertragswerts (= Gebäudereinertrag x Vervielfältiger in Abhängigkeit von Liegenschaftszinssatz und Restnutzungsdauer). Hierbei sind in Bezug auf die nachfolgenden Parameter Besonderheiten zu beachten:

• Restnutzungsdauer

  • Die RND wird gem. § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen GND gem. Anlage 22 zum BewG und dem Alter am Bewertungsstichtag ermittelt. Für die Bestimmung des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag ist die Vereinfachungsregel gem. § 185 Abs. 3 Satz 4 BewG zu nutzen: Jahr des Bewertungsstichtags abzgl. Jahr der Bezugsfertigkeit = Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag.

  • Im Fall durchgreifender Modernisierungen (i. S. der Modernisierungselemente gem. Tabelle 1 in Rz. 21 AEBew JStG 2022) innerhalb der letzten zehn Jahre ist zu prüfen, ob diese zu einer Verlängerung der RND führen (§ 185 Abs. 3 Satz 5 BewG). Die neue RND ist dann gem. Rz. 21 AEBew JStG 2022 zu berechnen.

  • Bei einer bestehenden Abbruchverpflichtung ergibt sich die RND aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen GND und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag. Für ein noch nutzbares Gebäude beträgt die Mindest-RND 30 % der wirtschaftlichen GND (§ 185 Abs. 3 Satz 6 BewG).

• Wichtig ist, dass als Mindestwert gem. § 184 Abs. 3 Satz 2 BewG der Bodenwert anzusetzen ist, wenn der ermittelte Gebäudereinertrag 0 bzw. negativ ist, wie es bereits in mehreren Prüfungsklausuren der Fall war.

• Bei sonstigen baulichen Anlagen erfolgt kein separater Ansatz. Diese sind gem. § 184 Abs. 4 BewG mit dem nach § 184 Abs. 1–3 BewG ermittelten Ertragswert abgegolten.

cc) Mini-Klausur 1

d) Bewertung im Sachwertverfahren (§§ 189–191 BewG)

 aa) Ermittlungsschema

bb) Besonderheiten

Die nachfolgenden Besonderheiten bestehen bei der Bewertung nach dem Sachwertverfahren:

(1) Ermittlung des Bodenwerts (§§ 179, 189 Abs. 2 BewG)

Die Ermittlung des Bodenwerts erfolgt gem. § 189 Abs. 2 BewG nach § 179 BewG, so dass die für die Wertermittlung unbebauter Grundstücke zu beachtenden Besonderheiten (s. o.) auch für die Bodenwertermittlung gelten.

(2) Ermittlung des Gebäudesachwerts (§ 190 BewG)

(a) Durchschnittliche Herstellungskosten des Gebäudes

Zunächst sind die durchschnittlichen Herstellungskosten zu ermitteln (= Regelherstellungskosten x Brutto-Grundfläche x Baupreisindex).

Hinsichtlich der Regelherstellungskosten (RHK) ist Folgendes zu beachten:

• Die RHK sind die durchschnittlichen HK je Flächeneinheit (je m² Brutto-Grundfläche) inkl. Umsatzsteuer, die aus den Normalherstellungskosten 2010 (NHK 2010) als Durchschnittswerte für das gesamte Bundesgebiet abgeleitet wurden, und aus Anlage 24 Teil II. und III. zum BewG zu entnehmen sind.

• Für die Bestimmung des richtigen Ausgangswerts nach Anlage 24 Teil II. und III. zum BewG (RHK je m² Brutto-Grundfläche) sind die notwendigen Parameter zur Grundstücks- und Gebäudeart und zum Gebäudestandard exakt aus den Sachverhaltsangaben herauszufiltern.

• Zu beachten ist, dass für Wohnungseigentum in Gebäuden, die wie EFH und ZFH gestaltet sind, die Gebäudeart EFH bzw. ZFH anzusetzen ist (H B 190.2 Abs. 1 Wohnungseigentum ErbStH). Ein Gebäude mit Keller ist gegeben, wenn es zu mehr als 50 % der bebauten Fläche unterkellert ist. Zudem liegt ein Gebäude mit ausgebautem Dachgeschoss vor, wenn mehr als 50 % des Dachgeschosses ausgebaut sind (R B 190.2 Abs. 3 ErbStR).

  Für nicht in Anlage 24 Teil II. zum BewG aufgeführte Gebäudearten gilt nach Tz. 20 der Anlage 24 Teil II. zum BewG die AuffangklauseI, wonach für nicht aufgeführte Gebäudearten die RHK sowie die wirtschaftliche GND aus vergleichbaren Gebäudearten abzuleiten sind. Nutzen Sie hierfür auch H B 190.2 Abs. 2 ErbStH.

• Bezüglich der Brutto-Grundfläche (§ 190 Abs. 3 Satz 2 BewG i. V. mit Anlage 24 Teil I. zum BewG) dürfte davon auszugehen sein, dass diese gerade nicht selbst zu ermitteln ist, sondern im Klausursachverhalt konkret vorgegeben sein wird.

• Da die Ableitung der RHK aus den NHK 2010 erfolgt, sind diese noch an die Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag anzupassen. Die Anpassung erfolgt gem. § 190 Abs. 4 BewG durch den für das Bewertungsjahr aktuellen Baupreisindex. Beachten Sie, dass zwischen dem Baupreisindex für Wohngebäude (für die Gebäudearten 1.01–5.1 der Anlage 24 Teil II. zum BewG) und dem Baupreisindex für Nichtwohngebäude (für die Gebäudearten 5.2–20 der Anlage 24 Teil II. zum BewG) unterschieden wird.

Für 2023 liegen diese gem. BMF-Schreiben v. 30.1.2023 [7] bei: [8]

(b) Gebäudesachwert

Sodann ist der Gebäudesachwert wie folgt zu ermitteln: durchschnittliche HK x Regionalfaktor x Alterswertminderungsfaktor. Hierbei ist Folgendes zu beachten:

• Gemäß § 190 Abs. 5 BewG sind die durchschnittlichen HK mit den von den Gutachterausschüssen bei der Ableitung der Sachwertfaktoren (§ 191 Satz 1 BewG) zugrunde gelegten Regionalfaktoren zu multiplizieren. Hierdurch soll der Unterschied zwischen dem bundesdurchschnittlichen und dem regionalen Baukostenniveau berücksichtigt werden. Stehen vom Gutachterausschuss keine geeigneten Regionalfaktoren zur Verfügung, gilt nach § 190 Abs. 5 Satz 3 BewG der Regionalfaktor 1,0.

• Der Alterswertminderungsfaktor entspricht nach § 190 Abs. 6 Satz 1 BewG dem Verhältnis der RND des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen GND nach Anlage 22 zum BewG. [9] Die RND ergibt sich dabei – analog zur Ermittlung beim Ertragswertverfahren – grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen GND gem. Anlage 22 zum BewG und dem Alter am Bewertungsstichtag. Für die Bestimmung des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag ist die Vereinfachungsregel gem. § 190 Abs. 6 Satz 3 BewG zu nutzen: Jahr des Bewertungsstichtags abzgl. Jahr der Bezugsfertigkeit = Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag. Die Prüfung, ob durchgreifende Modernisierungen innerhalb der letzten zehn Jahre zu einer Verlängerung der RND führen (§ 190 Abs. 6 Satz 4 BewG) und ggf. die Berechnung der verlängerten RND, erfolgt analog der oben dargestellten Grundsätze für das Ertragswertverfahren (Rz. 54 AEBew JStG 2022). Eine Verkürzung der RND ist hingegen nach § 190 Abs. 6 Satz 6 BewG nur gegeben, wenn eine Abbruchverpflichtung besteht. In diesem Fall begrenzt sich die RND auf den Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen GND und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag. Der Alterswertminderungsfaktor entspricht dann dem Verhältnis der verkürzten RND des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen GND nach Anlage 22 BewG. Für ein noch nutzbares Gebäude beträgt nach § 190 Abs. 6 Satz 5 BewG die Mindest-RND 30 % der wirtschaftlichen GND.

(3) Ermittlung des Sachwerts des Grundstücks (§ 189 Abs. 3 BewG)

Der Sachwert des Grundstücks ergibt sich aus: vorläufiger Sachwert (Bodenwert + Gebäudesachwert + ggf. besonders werthaltige Anlagen) x Wertzahl.

Hierbei ist an folgende Besonderheiten zu denken:

• Der Wert baulicher Außenanlagen und sonstiger Anlagen ist gem. § 189 Abs. 4 Satz 1 BewG grundsätzlich mit dem nach § 189 Abs. 1–3 BewG ermittelten Sachwert abgegolten. Ausnahme: Sind die Anlagen besonders werthaltig, ist dies gem. § 189 Abs. 4 Satz 2 BewG mit einem gesonderten Wertansatz nach durchschnittlichen HK zu erfassen. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Sachwerte (RHK für Außenanlagen nach Alterswertminderung) bei einer überschlägigen Berechnung 10 % des Gebäudesachwerts übersteigen. Die Finanzverwaltung stellt die durchschnittlichen HK für die Bewertung einer Auswahl üblicher Außenanlagen (Einfriedungen, Wege- und Platzbefestigungen, Freitreppen, Rampen, Stützmauern und Schwimmbecken) in Rz. 61 AEBew JStG 2022 in einer tabellarischen Übersicht zur Verfügung. Die Ermittlung der Sachwerte der besonders werthaltigen Außenanlagen hat analog der Ermittlung der Gebäudesachwerte zu erfolgen, inkl. der Indizierung der angegebenen durchschnittlichen HK analog den Wohngebäuden [10].

• Als Wertzahlen sind gem. § 191 Satz 1 BewG die vom Gutachterausschuss ermittelten Sachwertfaktoren anzusetzen. Nur wenn von den Gutachterausschüssen keine derartigen Sachwertfaktoren zur Verfügung gestellt wurden, sind gem. § 191 Satz 2 BewG die in Anlage 25 BewG dargestellten Wertzahlen zu verwenden. Diese Wertzahlen sind abhängig von zwei Variablen – der Höhe des vorläufigen Sachwerts sowie dem BRW. Für vorläufige Sachwerte und BRW zwischen den in der Anlage 25 zum BewG angegebenen Intervallen sind die Wertzahlen durch lineare Interpolation zu ermitteln. Da die Wertzahlen von den zwei o. g. Variablen abhängen, sind i. d. R. hintereinander ausgeführte Interpolationen (Kreuzinterpolation) erforderlich. [11] In Anbetracht der relativ (zeit-)aufwändigen Ermittlung der Wertzahl über Anlage 25 zum BewG dürfte in der Prüfungsklausur davon auszugehen sein, dass ein vom Gutachterausschuss ermittelter Sachwertfaktor vorgegeben sein wird.

cc) Mini-Klausur 2

e) Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (§ 198 BewG)

Mehrfach war in den Prüfungsklausuren der letzten Jahre im Sachverhalt ein durch Gutachten ermittelter Grundstückswert angegeben. Ist Ihnen ein solcher Gutachterwert oder auch ein Kaufpreis für das Grundstück innerhalb eines Jahres vor bzw. nach dem Bewertungsstichtag vorgegeben (R B 198 Abs. 3 und 4 ErbStR), heißt das, dass Sie Ihren nach den Bewertungsvorschriften des BewG ermittelten Wert mit diesem Wert abgleichen müssen. Kann ein niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 BewG nachgewiesen werden, ist dieser Wert anzusetzen.

4. Begünstigung des Grundvermögens

Nach der Wertermittlung sind auf der Besteuerungsebene die Voraussetzungen für die Anwendung der sachlichen Steuerbefreiungen zu prüfen, nach

• § 13 Abs. 1 Nr. 4 a–4c ErbStG für das selbst genutzte Familienheim bzw.

• § 13d ErbStG bei zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken.

Grundsätzlich können diese Steuerbefreiungen bei einer wirtschaftlichen Einheit (z. B. einem Mietwohnhaus) auch nebeneinander anzuwenden sein. Bei zu unterschiedlichen Zwecken genutzten Grundstücken (teils gewerblich, teils zu eigenen und/oder zu fremden Wohnzwecken) bezieht sich die Steuerbefreiung immer nur jeweils auf den Grundstücksteil, für den die entsprechenden Befreiungsvoraussetzungen vorliegen.

Greift keine Befreiungsvorschrift, weil nicht alle Voraussetzungen erfüllt sind, ist darauf in der Lösung mit entsprechender Begründung hinzuweisen.

a) Steuerbefreiung bei Übertragung des selbst genutzten Familienheims (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 a–4c ErbStG)

Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4 a–4c ErbStG wird das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Familienheim (R E 13.3 Abs. 2 Satz 1 ff. ErbStG) steuerfrei gestellt.

Bei schenkweiser Übertragung von einem auf den anderen Ehegatten ist die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG an keine weitergehenden Fristen der Selbstnutzung und sonstigen Bedingungen gebunden.

Dagegen ist bei einem Erwerb von Todes wegen

• durch den überlebenden Ehegatten (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG) anhand des Sachverhalts zu prüfen, ob für den überlebenden Ehegatten im Besteuerungszeitpunkt eine weitere Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken von Dauer (für die nächsten zehn Jahre) unterstellt werden kann (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 5 ErbStG). Lassen die Sachverhaltsangaben darauf schließen, dass der überlebende Ehegatte beabsichtigt, in absehbarer Zeit seinen Lebensmittelpunkt z. B. ins Ausland zu verlegen, sollte auf die grundsätzliche Möglichkeit der Steuerbefreiung hingewiesen und dann dargelegt werden, warum diese keine Anwendung findet.

• durch Kinder (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 c ErbStG) zu prüfen, ob von einer unverzüglichen Selbstnutzung [13] zu eigenen Wohnzwecken ausgegangen werden kann und ob diese von Dauer (für die nächsten zehn Jahre) sein wird. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Steuerbefreiung auf eine Wohnfläche von – objektbezogen – 200 m² begrenzt ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 c Satz 5 ErbStG) und damit eine über 200 m² hinausgehende Fläche der Erbschaftsteuer unterliegt (R E 13.4 Abs. 7 ErbStR).

Bei einer bestehenden Weitergabeverpflichtung kann die Steuerbefreiung im Fall eines Erwerbs von Todes wegen nicht in Anspruch genommen werden (§ 13 Abs 1 Nr. 4 b Satz 2 f. und Nr. 4 c Satz 2 f. ErbStG).

Klausursystematisch wird das Grundstück zunächst beim Erben in voller Höhe bei der Ermittlung des Vermögensanfalls angesetzt und dann in gleicher Höhe bereicherungsmindernd i. R. der Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG berücksichtigt.

b) Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13d Abs. 3 ErbStG)

Liegen für ein zu fremden Wohnzwecken vermietetes Grundstück auch die weiteren Voraussetzungen des § 13d Abs. 3 ErbStG vor, ist ein Befreiungsabschlag von 10 % auf den nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften ermittelten Grundbesitzwert gem. § 13d Abs. 1 ErbStG zu gewähren. Auch wenn die Gewährung des Befreiungsabschlags weder an eine Behaltefrist noch an weitere Voraussetzungen geknüpft ist, sind noch folgende Details nach R E 13d Abs. 6 Satz 2–4 ErbStR zu beachten:

• Bei einem Vermietungsobjekt zu Wohnzwecken, das im Besteuerungszeitpunkt zwischenzeitlich (teilweise) nicht vermietet ist (z. B. wegen Mieterwechsels, Modernisierung), kann der Abschlag in Anspruch genommen werden.

• Auf die Höhe des Nutzungsentgelts kommt es nicht an. Liegt allerdings eine unentgeltliche Überlassung vor, ist der Abschlag nicht zu gewähren.

• Bei einer bestehenden Weitergabeverpflichtung kann der Befreiungsabschlag nicht in Anspruch genommen werden. Bezüglich der klausursystematischen Vorgehensweise gilt das zum selbst genutzten Familienheim Gesagte analog (s. o.).

III. Fazit

Die Bewertung und Begünstigung von Grundvermögen gehört zu den zentralen Themenschwerpunkten der StB-Prüfungsklausur, und gerade vor dem Hintergrund, dass die neuen, seit 1.1.2023 geltenden Bewertungsvorschriften noch nicht abgeprüft wurden, liegt es nahe, dass diese Thematik in der diesjährigen Prüfungsklausur ihren Niederschlag findet. Eignen Sie sich daher sowohl das notwendige fachlichen Wissen als auch die erforderlichen klausurtechnischen und -taktischen Fertigkeiten an, um dieses Wissen effizient und punktebringend in der Prüfungsklausur präsentieren zu können.

Den Steuerberatertitel erreichen Sie nur durch Übung! Trainieren Sie mithilfe von Übungsklausuren immer wieder den Lösungsaufbau zu diesem Standardthema. Daher wird auch dieser Beitrag durch eine Übungsklausur aus dem Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht NWB JAAAJ-64882 ergänzt, die Sie jetzt aus der NWB Datenbank herunterladen sollten.

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Weitere Themen in der aktuellen Schwerpunkt-Ausgabe von NWB Steuer und Studium:

• Keine Angst vor dem Verfahrensrecht: Sieben Mini-Klausuren zu Prüfungsschwerpunkten der letzten Jahre
• Besonderen Besteuerungsformen in der Umsatzsteuer
• Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG
• Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen

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