Auswirkungen des Klimawandels auf den IFRS-Abschluss

I. Schulungsmaterialien

Die IFRS Foundation hat im November 2020 Schulungsmaterialien zu den klimabezogenen Einflüssen auf die Finanzberichterstattung herausgegeben. [1] Die Materialien zeigen auf, wie die bereits vorhandenen IFRS Standards die Berücksichtigung klimabezogener Sachverhalte und Risiken erfordern.

Die Schulungsmaterialien sollen den IFRS Anwender unterstützen, sie sind aber kein Bestandteil der IFRS Standards. Die IFRS Standards werden durch die Schulungsmaterialien weder ergänzt noch geändert. Da es sich um keinen formellen Standard oder Interpretation handelt, sind kein Anwendungszeitpunkt und keine Übergangsvorschriften zu beachten.

Die systematische, aber nicht abschließende Aufstellung möglicher klimabezogener Einflüsse und Risiken soll den Anwender darin unterstützen, notwendige durch den Klimawandel verursachte Faktoren zu erkennen und zu berücksichtigen.

Durch die Schulungsmaterialien wird der Artikel von Nick Anderson, Mitglied des IASB, aus November 2019 ergänzt, in dem ausführlich dargelegt wurde, welche Anforderungen des IFRS Standards unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten die Berücksichtigung klimabezogener Sachverhalte und Risiken erforderlich machen. [2]

II. Wesentlichkeit

Klimabezogene Aspekte sind in der IFRS Finanzberichterstattung zu berücksichtigen, wenn sie im Zusammenhang mit den Abschlüssen im Ganzen wesentlich sind. Dies ist der Fall, wenn unter normalen Umständen davon auszugehen ist, dass Entscheidungen der wichtigsten Adressaten des Abschlusses, [3] bei fehlenden, unzutreffenden oder verschleiernden Angaben beeinflusst würden.

Während die Schulungsunterlagen dies eher knapp behandeln, geht der Beitrag von Anderson ausführlicher auf den Aspekt der Wesentlichkeit ein. [4] Er weist darauf hin, dass die Entscheidung, welche Aspekte berücksichtigt werden sollen, nicht anhand von Methoden, die Checklisten ähneln, erfolgen soll, da dies zur Aufnahme unwesentlicher Aspekte und falscher Gewichtung der Aspekte führen kann. Ob klimabezogene Aspekte Einfluss in die Finanzberichterstattung finden, soll davon abhängen, ob der Klimawandel für das spezifische Unternehmen sowie die Art und Größe seiner Abschlussposten relevant ist. Bei dieser Einschätzung kann man in 4 Stufen vorgehen:

• Stufe 1: Identifikation potenziell wesentlicher Informationen unter Berücksichtigung der für das Unternehmen relevanten IFRS Vorschriften.

• Stufe 2: Beurteilung der Informationen hinsichtlich ihrer Wesentlichkeit anhand quantitativer und qualitativer Faktoren, wobei das Vorliegen von qualitativ bedeutsamen Faktoren die Schwelle der quantitativen Faktoren absenkt.

• Stufe 3: Strukturierung der wesentlichen Informationen:

  • Hervorhebung wesentlicher Sachverhalte,

  • Anpassung der Information an das Unternehmen,

  • Beschreibung der klimabezogenen Sachverhalte,

  • Aufzeigen von Beziehungen zwischen den Faktoren,

  • Aufbereitung der Informationen in angemessener Form,

  • Herausnahme von Dopplungen,

  • Prüfung der Gewichtung der Informationen nach ihrer Wesentlichkeit.

• Stufe 4: Würdigung der Informationen als Ganzes und abschließende Beurteilung der Wesentlichkeit.

Das IASB setzt dabei ein fundiertes Fachwissen der Anwender zur Bilanzierung von CO ₂-Emissionen voraus. Folgende Kenntnisse sind zur Beurteilung der Wesentlichkeit mindestens erforderlich:

• Prinzip der doppelten Wesentlichkeit bei separaten CO ₂-Bilanzen oder Nachhaltigkeitsberichten,

• unterschiedliche Verbindlichkeiten der scopes 1 - 3,

• Vorgehensweise bei fehlender CO ₂-Bilanz.

Bei der Beurteilung klimabezogener Aspekte werden die Anwender in der Praxis regelmäßig auf vorhandene CO ₂-Bilanzen oder Nachhaltigkeitsberichte zurückgreifen. Hier besteht das Risiko, dass die Wesentlichkeitseinschätzungen dieser Treibhausberechnungen auch für finanzielle Berichterstattungen nach IFRS zugrunde gelegt werden. Sowohl in der CO ₂-Bilanzierung als auch in der IFRS-Rechnungslegung wendet man Wesentlichkeitskonzepte an. Sprechen Nachhaltigkeits- und Finanzexperten miteinander über Wesentlichkeit, kann es durchaus vorkommen, dass sie denken über das Gleiche zu sprechen, aber tatsächlich etwas vollkommen anderes meinen. Die finanzielle Wesentlichkeit betrachtet die Auswirkungen auf das Unternehmen. Die ökologische (und soziale) Wesentlichkeit betrachtet die Auswirkungen der Unternehmenstätigkeit auf das Klima, die Umwelt und die Gesellschaft. Die Wesentlichkeit wird also aus unterschiedlichen Perspektiven betrachtet. Möchte man für den IFRS-Abschluss wesentliche Informationen aus einer CO ₂-Bilanz oder einem Nachhaltigkeitsbericht entnehmen, ist zu prüfen, ob diese unter Nachhaltigkeitsgesichtspunkten aufgestellten Berichte hinsichtlich der finanziellen Wesentlichkeit vollständig sind.

Bei den Überlegungen zur doppelten Nachhaltigkeit ist zu beachten, dass diese für Treibhausgasbilanzen und Nachhaltigkeitsberichte gilt. Für die sog. nichtfinanzielle Erklärung, die Bestandteil des Lageberichts ist, gilt die finanzielle Wesentlichkeit.

Das Vollständigkeitsproblem kann sich auch aus den scopes des greenhouse gas protocols ergeben, dem wesentlichen Standard zur Erstellung von Treibhausgasbilanzen. [5] Dieses unterteilt die Unternehmensemissionen in die scopes 1, 2 und 3:

• Scope 1 umfasst die direkten Emissionen des Unternehmens, die durch die Verbrennung von fossilen Brennstoffen wie Kohle, Öl, Gas oder Benzin beispielsweise durch Brennöfen, Gasheizungen oder Fahrzeuge ausstößt.

• Scope 2 beinhaltet die indirekten Emissionen, die die Erzeugung der bezogenen Energie (z. B. Strom) verursacht haben. Emissionen des scope 1 und 2 sind verpflichtend anzusetzen.

• Unter scope 3 fällt eine Vielzahl von indirekten Emissionsquellen durch den Bezug von Produktionsmitteln, Anlagengütern, Waren und Dienstleistungen, tägliche An- und Abreisen der Belegschaft, Geschäftsreisen, Transporte, Abfallentsorgung, Leasinggüter, Distribution. scope 3-Emissionen werden von den Unternehmen auf freiwilliger Basis einbezogen, die Auswahl der Scope 3-Emissionsquellen liegt im Ermessen der Unternehmen. Überlegungen der finanziellen Wesentlichkeit werden hier in der Regel nicht angestellt. Daher ist auch hier zu prüfen, ob die Emissionen hinsichtlich der finanziellen Wesentlichkeit vollständig sind.

Viele Unternehmen stellen bisher keine CO ₂-Bilanzen auf. In diesen Fällen kann es sehr schwierig sein, die entsprechenden Informationen zu beschaffen, da die CO ₂-Bilanzierung äußerst komplex sein kann. [6]

III. Betroffene Standards

1. IAS 1: Darstellung des Abschlusses

IAS 1 verlangt von den Unternehmen Angaben zu den wichtigsten zukunftsbezogenen Annahmen einschließlich der zugrundeliegenden Schätzungsunsicherheiten. Die Angabe klimabezogener Sachverhalte kann beispielsweise dann erforderlich sein, wenn diese Umstände zu Unsicherheiten bezüglich der Einschätzung künftiger Cashflows bei der Durchführung von impairment tests oder Einschätzung von Erfüllungsbeträgen für Verbindlichkeiten führen. Dies erfordert Angaben, die die Abschlussadressaten in die Lage versetzen, die Zukunftseinschätzung des Managements einschließlich der Annahmen, Methoden und Berechnungen zu verstehen.

Auch in Fällen, in denen impairment tests zu keinen Abwertungen aufgrund klimabezogener Umstände führen, sind im Anhang Angaben zu der Einschätzung des Managements erforderlich.

Gemäß IAS 1 sind Aussagen zur Unternehmensfortführung zu treffen. Dabei sind alle verfügbaren Informationen über mindestens die nächsten zwölf Monate zu würdigen, klimabedingte Sachverhalte und Risiken sind dabei mit einzubeziehen. Über wesentliche klimabezogene Unsicherheiten ist zu berichten. Kommt die Unternehmensleitung zu dem Schluss, dass keine Zweifel an der Unternehmensfortführung bestehen, beruht dies aber auf wesentliche Beurteilungen, so ist über diese Beurteilungen zu berichten.

2. IAS 2: Vorräte

Der Klimawandel kann dazu führen, dass Vorräte wertlos werden, wenn die Verkaufspreise einbrechen oder die weiteren Kosten der Fertigstellung stark zunehmen. In diesen Fällen sind die Vorräte auf Basis bestmöglicher Schätzung auf den Nettoveräußerungswert abzuschreiben.

3. IAS 12: Steuern vom Einkommen und Ertrag

Aktive latente Steuern für zeitliche Ergebnisunterschiede oder Verlustvorträge sind anzusetzen, sofern die künftige Nutzung wahrscheinlich ist. Der Klimawandel kann bei einzelnen Unternehmen dazu führen, dass sie künftig keine positiven Ergebnisse mehr erzielen können. In diesen Fällen sind aktivierte latente Steuern aufzulösen.

4. IAS 16 und IAS 38: Anlagevermögen

Der Klimawandel kann bei Unternehmen zu Anpassungen der Unternehmenstätigkeit führen, dies kann sowohl die Produktion als auch die Forschung und Entwicklung betreffen. IAS 16 und IAS 38 fordern die jährliche Überprüfung von Buchwerten und Nutzungsdauern von Anlagegütern. Der Klimawandel kann Unternehmensprozesse so verändern, dass Anlagengüter nicht mehr benötigt werden. Die Unternehmen müssen dies bei der Beurteilung der Werthaltigkeit ihrer Anlagengüter für jede Anlagenklasse einzeln berücksichtigen.

5. IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten

Auch bei der Bewertung von Geschäfts- und Firmenwert und Immobilien sind Einflüsse des Klimawandels zu berücksichtigen. Beispielsweise ist zu prüfen, ob Gebäude mit Gebäudeheizungen auf fossiler Basis, wie Öl- und Gasheizungen, Wertminderungen erfahren.

IAS 36 soll sicherstellen, dass Vermögenswerte nicht höher als mit ihrem erzielbaren Betrag in der Bilanz angesetzt werden. Die Unternehmensleitung hat zu prüfen, ob der Klimawandel die der Bewertung zugrundeliegenden Annahmen beziehungsweise künftige Cashflows aus einem Vermögensgegenstand in seiner derzeitigen Beschaffenheit beeinflusst. Dies kann beispielsweise eine Gesetzgebung sein, die zur Emissionsreduktion und somit zu höheren Produktionskosten führen wird.

Die wesentlichen Informationen und Annahmen sind anzugeben.

6. IAS 37: Rückstellungen

Klimabedingte Einflüsse auf den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Verbindlichkeiten können sich beispielsweise durch Folgendes ergeben:

• Staatliche Abgaben bei Nichteinhaltung von klimabezogenen Zielgrößen (zu hohe Emissionen von Treibhausgasen),

• Regulatorische Anforderungen zur Sanierung von Umweltschäden,

• Belastende Verträge, beispielsweise aufgrund von Umsatzrückgängen oder als Ergebnis der klimabedingten Veränderungen der Gesetzgebung,

• Umstrukturierungen zur Anpassung von Produkten oder Dienstleistungen zur Erreichung von klimabedingten Zielgrößen.

Gemäß IAS 37 sind Art der Rückstellung oder Verbindlichkeit, Unsicherheiten bezüglich des Erfüllungsbetrags und gegebenenfalls die wesentlichen Annahmen anzugeben.

7. IFRS 7 und IFRS 9: Finanzinstrumente

Nach IFRS 7 müssen Unternehmen Angaben über ihre Finanzinstrumente einschließlich der mit ihnen verbundenen Risiken machen. Auch klimabezogene Risiken zählen dazu. So können beispielsweise Investitionen in Eigenkapitalinstrumente klimatechnisch sensibler Branchen zu einer eigenen Risikoklasse führen.

Der Klimawandel hat auch häufig Auswirkungen auf die Bewertung von Finanzinstrumenten. Klimabedingte Umweltkatastrophen wie Waldbrände oder Überschwemmungen aber auch regulatorische Änderungen führen zu verminderten Cashflow Planungen. Schuldverpflichtungen können dann gegebenenfalls nicht mehr dem Kreditgeber gegenüber erfüllt werden.

Im Abschluss sind alle verfügbaren wesentlichen Informationen anzugeben.

8. IFRS 13: Beizulegender Zeitwert

Klimabezogene Sachverhalte können großen Einfluss auf den beizulegenden Zeitwert haben, so können Marktteilnehmer mögliche erwartete Rechtsänderungen bei ihrer Bewertung von Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten berücksichtigen.

Insbesondere die nicht beobachtbaren Inputfaktoren des Level 3 können durch den Klimawandel beeinflusst werden.

Im Abschluss sind sämtliche wesentliche Annahmen und Bewertungsgrundlagen einschließlich der Unsicherheiten und Auswirkungen von Veränderungen anzugeben und zu erläutern.

9. IFRS 17: Versicherungsverträge

Der Klimawandel wird zu einer Zunahme von Versicherungsfällen hinsichtlich Häufigkeit und Höhe aufgrund von Betriebsunterbrechungen, Vermögensschäden, Krankheit und Tod führen. Dies beeinflusst die zugrundeliegenden Annahmen zur Bewertung der Verbindlichkeiten aus Versicherungsverträgen und führt bei Wesentlichkeit zu Angabepflichten im Abschluss.

IV. Ausblick

Die Schulungsmaterialien der IFRS  Foundation machen deutlich, dass der Klimawandel IFRS Abschlüsse in vielerlei Hinsicht beeinflusst. Die vom IASB aufgeführten Punkte sind beispielhaft zu sehen, je nach Branche und Unternehmenstätigkeit können weitere zu berücksichtigende Faktoren hinzukommen.

Klimaschutzmaßnahmen der Politik wie Kohleausstieg, CO ₂-Emissionshandel und Förderung der Elektromobilität führen in ihrer Gesamtheit zu einem umfangreichen Strukturwandel der Wirtschaft und entsprechenden Auswirkungen auf IFRS-Abschlüsse.

Bei der Betrachtung der Schulungsmaterialien sowie des Artikels des IASB Mitglieds Anderson wird dem geneigten Leser bewusst, dass das Thema Klimawandel Eingang ist die Jahresabschlusserstellung und -prüfung beziehungsweise das gesamte accounting gefunden hat und zwar weit über die bisher häufig nur betrachtete nicht finanzielle Erklärung hinaus. Die Relevanz des Themas Klimawandel wird in den nächsten Jahren noch erheblich zunehmen, niemand wird sich auf Dauer dem Thema entziehen können. Daher ist es erforderlich, sich eingehend mit dem Thema zu befassen; dies umfasst nicht nur die Rechnungslegungsgrundsätze, sondern auch das Thema Klimawandel und -schutz an sich, denn nur so lassen sich klimabedingte Folgen und Risiken erkennen und einschätzen. Unternehmen und ihre Berater sowie Prüfer sollten sich dieser Herausforderung so schnell wie möglich stellen.

Autorin

Fundstelle(n):
PiR 3/2021 Seite 71
NWB HAAAH-72364