Vom Wohl und Weh der Belegausgabepflicht ab 2020 – Sachliche Betrachtung einer emotional geführten Diskussion
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Gesetzliche Grundlage, Diskussion und Ziel der Belegausgabepflicht
1. Gesetzliche Grundlage
Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen in der Fassung vom wurde in § 146a Abs. 2 AO geregelt, dass „[...] dem an diesem Geschäftsvorfall Beteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschriften ein Beleg über den Geschäftsvorfall auszustellen und dem an diesem Geschäftsvorfall Beteiligten zur Verfügung zu stellen (Belegausgabepflicht) [ist].“
Weiter heißt es in den Sätzen zwei und drei der Vorschrift: „Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen können die Finanzbehörden nach § 148 aus Zumutbarkeitsgründen nach pflichtgemäßem Ermessen von einer Belegausgabepflicht nach Satz 1 befreien. Die Befreiung kann widerrufen werden.“
Durch Art. 97 § 30 Abs. 1 EGAO wurde schließlich bestimmt, dass § 146a AO ab dem zu befolgen ist.
So weit, so gut.
2. Diskussion
Drei Jahre lang hörte und sah man nichts, bis der nun doch sehr plötzlich (vergleichbar wie Weihnachten in jedem Jahr) vor der Tür stand und ein großes Wehklagen durch die (Bäcker1-)Lande zu vernehmen war. Durch erfolgreiche S. 81Lobby-Arbeit, reißerische Berichterstattung2 sowie einem von der FDP am eingebrachten Änderungsvorschlag zu § 146a Abs. 2 AO3 wurde die Belegausgabepflicht (nicht nur) zu einem Umweltproblem stilisiert. Es gab aber auch gute Zusammenfassungen zu lesen, warum die Belegausgabepflicht sinnvoll ist.4
Was aber hat es – nüchtern betrachtet – mit der Belegausgabepflicht auf sich? Wofür ist sie gedacht und aus welchem Grund hat sie ggf. doch eine Berechtigung in unserem Steuersystem?
3. Ziel der Belegausgabepflicht
Seit 2003 hat der Bundesrechnungshof vor dem Einsatz manipulierter Kassen gewarnt; der jährliche Steuerausfall wurde auf bis zu 10 Mrd. € geschätzt; andere Schätzungen gehen deutlich darüber hinaus.5 Um diesem Vollzugsdefizit entgegenzuwirken, wurde das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen mit Wirkung vom auf den Weg gebracht.6
Die Belegausgabepflicht ist Teil des Gesamtkonzepts und steht für einen wichtigen Sicherheitsaspekt. Sie soll neben der technischen Ausrüstung von Kassensystemen durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE), der noch zu implementierenden Mitteilungsverpflichtung gem. § 146a Abs. 4 AO7 und der Kassen-Nachschau nach § 146b AO eine möglichst leichte und schnelle Prüfung der gesetzlichen Vorgaben durch die Finanzbehörden ermöglichen.
Durch eine Belegprüfung, z. B. während einer Kassen-Nachschau, kann danach ohne viel Aufwand (weder für die Finanzverwaltung noch für den Steuerpflichtigen) kontrolliert werden, ob
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eine Kasse mit einer TSE genutzt wird,
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alle Geschäftsvorfälle tatsächlich erfasst und signiert werden und
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die gesetzlichen Anforderungen aus dem Umsatzsteuergesetz sowie § 6 KassenSichV erfüllt werden.
Wird ein Beleg mithilfe eines Kassensystems ohne die Nutzung einer TSE erstellt, ergibt sich hierdurch für den Steuerpflichtigen ein wesentlich höheres Entdeckungsrisiko, da die geforderten Sicherheitsmerkmale auf dem Beleg fehlen oder durch die Finanzbehörden als falsch erkannt werden können.
In fast allen Ländern mit sog. Fiskalkassen gibt es ebenfalls eine Belegausgabepflicht, so z. B. in Italien, Österreich und Schweden. Dort wird die Belegausgabepflicht durch die Unternehmen hingenommen. Insofern sollte es als steuerehrliches Unternehmen ein Anliegen sein, sich gegenüber evtl. steuerunehrlichen Konkurrenten schon durch die Befolgung der Belegausgabepflicht gem. § 146a AO zu erkennen zu geben.
Steuerpflichtige, die eine offene Ladenkasse verwenden und ihre Einnahmen einzeln handschriftlich gem. § 146 Abs. 1 Satz 1 AO dokumentieren oder von der Ausnahmeregelung des § 146 Abs. 1 Satz 3 AO Gebrauch machen dürfen, sind von der Belegausgabepflicht nicht betroffen.
Im Gegensatz zur Nichtbeanstandung von Kassensystemen, die mangels Verfügbarkeit bis zum noch keine TSE implementiert haben müssen, gilt die Belegausgabepflicht auch ohne Nutzung einer TSE bereits ab dem .8 Auch Registrierkassen, die unter die Übergangsregelung des Art. 97 § 30 Abs. 3 EGAO fallen und längstens bis zum genutzt werden dürfen, haben die Belegausgabepflicht ohne Nutzung einer TSE ab dem zu erfüllen.
II. Voraussetzungen für eine Befreiung von der Belegausgabepflicht
Zwar sind die Voraussetzungen für eine mögliche Befreiung von der Belegausgabepflicht hoch; das müssen sie m. E. aber aus den genannten Gründen auch sein. Die Voraussetzungen an eine Befreiung von der Belegausgabepflicht ergeben sich aus den §§ 146a, 148 AO:
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Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen;
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Vorliegen einer sachlichen Härte;
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keine Beeinträchtigung der Besteuerung.
1. Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen
Die Voraussetzung des Verkaufs von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen ergibt sich aus § 146a Abs. 2 AO selbst. Sie dürfte in den meisten Fällen, in denen eine Befreiung von der Belegausgabepflicht beantragt wird, gegeben sein.
2. Sachliche Härte
Die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsvorschriften müssen sachliche Härten mit sich bringen. Diese Härten sind durch den jeweiligen Antragsteller darzulegen.
Sachliche Härten liegen beispielsweise dann vor, „wenn z. B. durch höhere Gewalt eine Belegausgabe nicht möglich (Stromausfall, Wasserschaden, Ausfall der Belegausgabeeinheit usw.) oder wenn die Belegausgabepflicht für den Steuerpflichtigen im konkreten Einzelfall unzumutbar ist.“9
In der aktuellen Berichterstattung sind vor allem folgende Argumente wahrzunehmen:
2.1 Nachhaltigkeit und Umweltschutz
Da das Gesetz nur die Ausgabe eines Belegs vorsieht, nicht aber eine Belegmitnahmepflicht wie z. B. in Italien, wird darüber geklagt, dass mit Millionen zusätzlichen Kassenbons jährlich zu rechnen ist, die unbesehen im Papierkorb verschwinden. Teilweise wird sogar noch mit der übrigens ab 2020 verbotenen Chemikalie Bisphenol A argumentiert10, die in dem als Bonrollenpapier verwendeten Thermopapier enthalten ist.
Jedoch: Nirgends wird kritisch angeführt, dass es eine Extra-Herstellung von Brötchentüten mit besonderem Anti-Belegausgabepflicht-Aufdruck in Teilen Deutschlands gegeben hat, die vermutlich ab dem ebenfalls entsorgt werden müssen. Auch Einweg-To-Go-Becher oder übermäßig lange Belege aufgrund von aufgedruckter Werbung, Gewinnspielen oder Gutscheincoupons werden offenbar flächendeckend nicht als schädlicher Umweltaspekt erkannt und weder reduziert noch abgeschafft.
Dass die Sorge um die Umwelt auch in der politischen Debatte als vorgeschoben wahrgenommen wird, verwundert daher nicht. So schreibt Lothar Binding in der FR: „Die plötzliche Entdeckung ihres Herzens für Umweltschutz zwei Wochen vor Inkrafttreten des Gesetzes, nachdem die Pflicht zur Umsetzung drei Jahre lang bekannt war, ist nicht mehr als ein zum Zeitgeist passendes, vorgeschobenes Argument seitens der Lobbyisten.“11
Kassensysteme können in geeigneten Fällen übrigens auf bargeldlose Verfahren teilweise oder insgesamt umgestellt werden, und es gibt bereits heute Möglichkeiten, elektronische Belege12 zu erstellen, die auf digitalen Übertragungswegen den Kunden zugänglich gemacht werden können.
Gerade bei Kantinenbetrieben mit bargeldlosen Zahlsystemen z. B. über Guthabenkarten wären solche Lösungen leicht implementierbar, um die mögliche Papierflut einzudämmen. Viele Bäckereiketten bieten ebenfalls seit einiger Zeit die Möglichkeit der bargeldlosen Bezahlung an.13 Der nächste Schritt zum elektronischen Beleg erscheint klein.
Unabhängig davon gibt es bereits jetzt die Möglichkeit, umweltfreundliche Papierbelege einzusetzen. § 6 KassenSichV fordert übrigens nicht die Verwendung von Thermopapier. Kassenbons sind daher nicht per se Sondermüll, wie in einigen Berichterstattungen inszeniert. Die Papierhersteller haben ihre Produkte schon seit längerer Zeit umgestellt, so dass bereits heute kein Bisphenol A mehr enthalten sein dürfte.14 Die anfallenden Kassenbelege können problemlos ins Altpapier gegeben werden. Daneben gibt es auch die Möglichkeit, Öko-Kassenbon-Rollen einzusetzen.
In der genannten Berichterstattung werden die verschiedenen Möglichkeiten, die Ausgabe eines Papierbelegs zu vermeiden, häufig aber gar nicht erst angesprochen. Es scheint so, man wolle auf der Hand liegende Gegenargumente gar nicht erst beleuchten, weil sie den Sinn und Zweck der gesamten Kampagne entkräften würden.
Ohne Nachhaltigkeits- oder Umweltschutzerwägungen in Abrede zu stellen, sind diese aber im Verhältnis zur Alternative (keine „Kassensicherheit“) zu bewerten. Darüber hinaus lässt sich eine sachliche Härte in diesem Zusammenhang nicht erkennen.
2.2 Argumente von als gemeinnützig anerkannten juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder von eingetragenen Vereinen
Auch scheidet das Argument aus, juristische Personen des öffentlichen Rechts oder eingetragene Vereine hätten aufgrund ihrer anerkannten Gemeinnützigkeit grundsätzlich kein Interesse daran, Aufzeichnungspflichten nicht korrekt zu erfüllen und könnten daher bereits aus diesem Grund von der Belegausgabepflicht ausgenommen werden.
Es mag durchaus sein, dass die Einnahmeerfassung in Vereinen oder anderweitig steuerbefreiten Zweckbetrieben weniger häufig unvollständig oder falsch erfolgt. Jedoch haben auch diese Institutionen steuerliche Pflichten zu erfüllen, wie z. B. Aufzeichnungspflichten für die Umsatzsteuer. Daher kann man nicht pauschal davon ausgehen, dass grundsätzlich kein Risiko bezüglich der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bestünde.
Interessant in diesem Zusammenhang ist der Jahresbericht des Deutschen Studentenwerks 2018,15 das sich auf S. 116 schon mit den Möglichkeiten der digitalen Belegausgabe beschäftigt zu haben scheint. Auch in diesen Bereichen sind eine digitale Belegerstellung sowie Zurverfügungstellung m. E. nur eine Frage der Zeit.
2.3 Kosten
Die mit der Belegausgabepflicht entstehenden Kosten stellen für sich allein keine sachliche Härte i. S. des § 148 AO dar.16 Diese Kosten sind von allen Unternehmen zu tragen, die unter den Anwendungsbereich des § 146a Abs. 2 AO fallen.
Auch hier lohnen sich möglicherweise der Blick und eine Investition in die Zukunft und die digitale Welt. Mit einer Möglichkeit der Bereitstellung und Übertragung elektronisch erstellter Belege, die die erforderlichen Sicherheitsmerkmale enthalten, könnte der jährlich entstehende Mehraufwand für Papierbelege minimiert werden.
2.4 Verzögerung und Beeinträchtigung in den betrieblichen Abläufen
Pauschale Argumentationen hinsichtlich eines deutlich verlängerten Kassiervorgangs oder hierdurch entstehende Schlangenbildung in den Räumlichkeiten der betroffenen Unternehmen sollten durch die Finanzbehörden m. E. kritisch hinterfragt werden. Rein technisch konnte diese Annahme in durchgeführten Feldversuchen nicht festgestellt werden, z. B. im Rahmen des Feldversuches durch die Nutzung einer TSE bzgl. der DFKA-Kassen-Taxonomie.17
Im Übrigen dürfte es bei der Verwendung eines modernen Aufzeichnungssystems mit Kassenfunktion regelmäßig nicht zu einer Verlängerung der betrieblichen Abläufe kommen. Ein Beleg kann im Prinzip wie oder gleichzeitig neben dem Wechselgeld zur Verfügung gestellt und überreicht werden.
In der Literaturmeinung wird bei Verwendung eines modernen Aufzeichnungssystems die Befreiung von der Belegausgabepflicht verneint, wenn der Beleg während des Einräumens der gekauften Ware ausgedruckt und dem Kunden überreicht werden kann.18
Im Ergebnis sind Performance-Änderungen durch die Erteilung eines Beleges nicht zu erwarten. Auch dieses Argument führt daher m. E. nicht zu einer unzumutbaren Belastung und damit nicht zu einer sachlichen Härte durch die Belegausgabe bei jedem Vorgang.
Außerdem:
„Härten müssen in der Sache, nämlich in der Erfüllung der Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten liegen. Härten, die aus persönlichen Gründen herrühren, wie etwa Alter und Krankheit des Stpfl., rechtfertigen regelmäßig die Bewilligung von Erleichterungen nicht.“19
Diese Voraussetzung ergibt sich im Übrigen auch aus dem Satz 2 im AEAO zu § 148.
Insofern sind die Ausführungen im AEAO zu § 146a, Nr. 6.9 m. E. hinsichtlich der Ausführungen zur „persönlichen Härte“ nicht zutreffend und kurzfristig zu korrigieren.
3. Keine Beeinträchtigung der Besteuerung
Wie bereits beschrieben, hat die Belegausgabepflicht einen wichtigen Sicherheitsaspekt: Sie soll neben der technischen Aufrüstung von Kassensystemen durch eine TSE, der noch zu implementierenden Mitteilungsverpflichtung nach § 146a Abs. 4 AO und der Kassen-Nachschau nach § 146b AO eine möglichst leichte und schnelle Prüfung der gesetzlichen Vorgaben durch die Finanzbehörden ermöglichen.
Wer also eine Befreiung von der Belegausgabepflicht gem. § 148 AO i. V. mit § 146a Abs. 2 AO begehrt, hat m. E. umfassend zu erläutern, warum im jeweiligen Einzelfall die Besteuerung bei einer Befreiung von der Belegausgabepflicht gerade nicht beeinträchtigt wird. Dabei darf es als Begründung nicht ausreichen darzulegen, dass Waren an eine Vielzahl von unbekannten Personen veräußert werden.
Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Voraussetzungen des § 146a Abs. 2 AO auch auf Dienstleistungen Anwendung finden.20
Es darf als Begründung ebenfalls nicht ausreichen, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen – insbesondere die reine Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems – b ereits ausreichen, dass keine Beeinträchtigung der Besteuerung durch die Nichtausgabe von Belegen zu erwarten ist. Dass genau dies eine irrige Annahme darstellt, beweist nicht zuletzt das jüngst vor dem LG Osnabrück stattgefundene Verfahren wegen des Vorwurfs des Vertriebs von Restaurantkassen mit Manipulationsfunktion.21
§ 148 AO lässt im Übrigen keine dauerhafte Befreiung von Buchführungs-, Aufzeichnungs- oder Aufbewahrungsvorschriften zu.22 Insofern sollten Antragsteller zusätzlich zu den vorgenannten Voraussetzungen immer auch darlegen, für welchen Zeitraum sie eine Befreiung begehren.
III. Belegausgabe „auf Verlangen“ als Alternative?
Denkbar wäre natürlich auch, die Belegausgabe „auf Verlangen“ einzuführen. Das würde jedoch dem Sinn und Zweck der Belegausgabe pflicht zum einen widersprechen und zum anderen den notwendigen Sicherheitsmechanismus auf null reduzieren.
Den sich beklagenden Unternehmern scheint darüber hinaus nicht klar zu sein, welche Auswirkungen eine Freiwilligkeit der Belegausgabe nach sich zöge:
Eine Kassen-Nachschau könnte z. B. nicht leicht und schnell durch die zuständige Finanzbehörde durchgeführt werden, da durch die Nichtausgabe nicht schon allein durch Beobachten und Überprüfung des Sicherheitsmerkmals auf dem Beleg überprüft werden könnte, dass jeder Umsatz auch tatsächlich in das elektronische Aufzeichnungssystem eingegeben und die Umsätze durch eine TSE abgesichert wurden. Zu häufig werden bereits jetzt Zweit- oder Schattensysteme eingesetzt, deren Existenz nicht einmal dem Kassenbediener bewusst ist.
Eine reine – unauffällige – Beobachtung und im Zweifel die daraus resultierende schnelle Kassen-Nachschau ohne Außenwirkung mit ggf. daraus folgender Absetzung von den Prüfungsplänen der Finanzbehörden einzelner Unternehmen wäre nicht mehr ohne weiteres möglich.
Eine Kassen-Nachschau müsste in einem solchen Fall immer mit einem Export der Daten aus dem entsprechenden Kassensystem bzw. der TSE selbst erfolgen. Sie würde auch immer mit einem sog. Kassensturz einhergehen, um zu kontrollieren, ob Soll- und Ist-Bestand im Kassensystem übereinstimmen.
Sowohl Kassensturz als auch Datenexport wären für die zu überprüfenden Unternehmen der m. E. weitaus größere exekutive Eingriff in die Betriebsabläufe, die sowohl zu Ladenanfangs- als auch Ladenschlusszeiten zu unangenehmen zeitlichen Verzögerungen oder sogar zur nicht gewollten Außenwirkung der Prüfungsmaßnahme bei frühen oder späten Kunden führen könnte.
Fazit
Der Gesetzgeber hat die Befreiung von der Belegausgabepflicht zu Recht an hohe Anforderungen geknüpft. Ausnahmen müssen Ausnahmen bleiben und können nicht generell einer gesamten Berufsgruppe zugesprochen werden. Dies würde den Ruf nach umfassender Gleichbehandlung weiterer Berufsgruppen mit sich bringen und hierüber die Belegausgabepflicht ad absurdum führen.
Es darf auch keine betragsmäßige Grenze geben. Wie schnell würden aus einer Bestellung zwei Bestellungen? Eine betragsmäßige Grenze im Kleinbetragsbereich würde bestimmte Berufsgruppen von der Zielrichtung des Gesetzes ungerechtfertigt ausnehmen.
Auch reicht es nicht aus, den Kassenbeleg „auf Verlangen“ zu erstellen. Zu leicht könnte die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung umgangen werden.
Hinsichtlich der bestehenden Möglichkeiten, Belege digital oder umweltfreundlich zu erzeugen und hinsichtlich der erwartbaren steuerehrlicheren Aufzeichnung von Einnahmen im Bereich der Bargeldbranche ist darauf zu hoffen, dass in die Diskussion die erforderliche Sachlichkeit zurückkehrt und der Ausdruck eines Belegs nichts weiter ist als die Befolgung von steuerlichen Vorschriften zur Erhöhung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach § 85 AO.
Würde man von der Belegausgabepflicht absehen, sie zur Wahl stellen oder Befreiungen hierzu allzu leicht genehmigen, käme das dem Absägen eines Beins eines dreibeinigen Hockers gleich. Die Sicherheit der aufzuzeichnenden Daten wäre um einen wichtigen Faktor reduziert. Aber vielleicht ist genau das von den besonders interessierten Kreisen so gewollt?
Sollte man sich nach dieser „Empörungs-Kampagne“ nicht vielleicht die Frage stellen, wer am lautesten gegen die Einführung einer sinnvollen Maßnahme zur Bekämpfung von Steuerbetrug protestiert hat und worin die wahren Gründe dieses Protestes liegen?
Autorin
Fundstelle(n):
BBK 2020 Seite 80 - 86
NWB TAAAH-39218
1So etwa im Magazin Focus http://go.nwb.de/624b7 oder im Portal Der Westen http://go.nwb.de/i3zls (beide zuletzt abgerufen am ).
2Vgl. Markt Intern http://go.nwb.de/28xz7 (zuletzt abgerufen am ).
3Gesetzentwurf der FDP Fraktion, BT-Drucks. 19/15768 v. .
4So etwa Hessens Finanzminister Schäfer, PM v. http://go.nwb.de/ws4os; Lothar Binding, finanzpolitischer Sprecher der SPD-Bundestagsfraktion, FR v. http://go.nwb.de/pvkhj (jeweils zuletzt abgerufen am ).
5Der DFKA geht von bis zu 70 Mrd. € aus, vgl. SZ v. http://go.nwb.de/86sr3 (zuletzt abgerufen am ).
6Zur Historie seit den Hinweisen des Bundesrechnungshofs 2003 bis zum Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen im Jahr 2016 vgl. Becker, Das Kassengesetz auf dem Gabentisch – und was nun? – Analyse und erste Empfehlungen zum Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, BBK 3/2017 S. 116 NWB OAAAG-35906.
:001, BStBl 2019 I S. 1010 NWB LAAAH-34462.
8Vgl. hierzu Bellinger, Belegausgabepflicht bei Einsatz eines Warenwirtschaftssystems – Zweifelsfragen zur neuen Bonpflicht nach § 146a Abs. 2 AO, BBK 1/2020 S. 18 NWB VAAAH-38001.
9BT-Drucks. 19/15672 v. .
10https://www.focus.de/perspektiven/nachhaltigkeit/2-millionen-kilometer-mehr-bons-ab-2020-alle-meckern-ueber-neue-kassenbon-pflicht-dabei-gibt- es-alternativen_id_11406740.html.
11Binding, FR v. http://go.nwb.de/pvkhj.
12So z. B. http://go.nwb.de/cuauy oder http://go.nwb.de/f7gew.
13https://www.backnetz.eu/bargeldloses-bezahlen-fuer-zufriedenheit-und-effizienz/.
14https://www.webbaecker.de/kassenbon-pflicht-halbwahrheiten-helfen-nicht-weiter/.
15Deutsches Studentenwerk, Jahresbericht 2018 S. 116 http://go.nwb.de/a1nl4 (zuletzt abgerufen am ).
16Vgl. AEAO zu § 146a, Nr. 6.9.
17DFKA, Feldversuch Abschlussbericht https://dfka.net/taxonomie/ (zuletzt aufgerufen am ). Vgl. ausführlich Zisky, Die DFKA-Taxonomie Kassendaten® im Praxistest – Standardisierung und Manipulationssicherheit für Kassendaten, BBK 11/2019 S. 540 NWB FAAAH-15834.
18Vgl. Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 146a Rn. 27 und 30.
19Sauer in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 150. Erg.-Lfg., § 148 AO Rz. 6.
20AEAO zu § 146a, Nr. 6.9.
21LG Osnabrück, Urteil v. - 2 KLs 2/19, PM 78/19 http://go.nwb.de/ejpns (zuletzt abgerufen am ).
