Zufluss einer Gewinnausschüttung bei gespaltener Gewinnverwendung – Einstellung des Gewinnanteils auf persönliches Rücklagenkonto des GmbH-Gesellschafters
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I. Die sog. gespaltene Verwendung des Gewinns
1. Gewinnfeststellungs- und -verwendungsbeschluss
Die Aufstellung des Jahresabschlusses einer GmbH obliegt dem Geschäftsführer. Die Feststellungskompetenz, d. h. die Billigung des Jahresabschlusses, liegt bei der Gesellschafterversammlung. Aus der Feststellungskompetenz der Gesellschafterversammlung bzw. dieser grundsätzlichen Überordnung folgt auch, dass die Gesellschafter dem Geschäftsführer schon vor der Jahresabschlussaufstellung Weisungen im Rahmen des Bilanz- und Steuerrechts geben können (vgl. Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack, GmbHG, S. 396§ 46 Rz. 9). Beim Feststellungsbeschluss dürfen Gesellschafter-Geschäftsführer mitstimmen.
Der Feststellungsbeschluss kann mit einem Gewinnverwendungsbeschluss verbunden werden. Bei der Entscheidung über die Gewinnverwendung wird anschließend festgelegt, ob und in welcher Höhe der Gewinn thesauriert, also in eine Rücklage eingestellt oder als Gewinnvortrag behandelt wird, oder ob eine Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgen soll. Ein Gewinnverwendungsbeschluss kann nach § 47 Abs. 1 GmbHG mit einfacher Mehrheit gefasst werden, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag eine anderweitige Regelung vorsieht. Zu diesem Zeitpunkt entsteht grundsätzlich der Auszahlungsanspruch der Gesellschafter (s. unten III). In einem zweiten Schritt muss nach Entscheidung über die Verwendung des Gewinns die Aufteilung des ausschüttbaren Gewinns auf die einzelnen Gesellschafter geregelt werden. Im Rahmen der Gewinnverteilung wird also der Maßstab festgelegt, anhand dessen die einzelnen Gesellschafter am Gewinn partizipieren.
2. Beschluss über gespaltene Verwendung des Gewinns
Eine in der Praxis nicht selten anzutreffende Situation ist, dass einige Gesellschafter an einer Ausschüttung interessiert sind, wohingegen andere Gesellschafter eine Thesaurierung bevorzugen und die Ausschüttung auf einen späteren Zeitpunkt verschieben wollen. Um diesen unterschiedlichen Interessen gerecht zu werden, ohne beispielsweise einen Gewinnvorab auszuzahlen, besteht die Möglichkeit, eine gespaltene Verwendung (Ausschüttung) zu beschließen.
Durch den Beschluss über eine gespaltene Verwendung (Ausschüttung) wird in gewisser Weise die strikte Trennung zwischen Gewinnverwendung und -verteilung durchbrochen. Es besteht damit die Möglichkeit, die unterschiedlichen Interessen der Gesellschafter zu berücksichtigen, indem lediglich an einige Gesellschafter deren Gewinnanteil ausgeschüttet wird. Die übrigen Gesellschafter können anstelle einer Ausschüttung ihren proportionalen Gewinnanteil in eine ausschließlich gesellschafterbezogene Rücklage einstellen. Somit wird die (tatsächliche) Ausschüttung in die Zukunft verlagert. Weder handels- oder steuerbilanzielle noch gesellschaftsrechtliche Vorschriften verhindern eine Rücklagenzuordnung nach einem abweichenden Verhältnis im Vergleich zu ihren Beteiligungsverhältnissen, wenn dies außerhalb einer Kapitalerhöhung geschieht.
Die Einstellung in eine gesellschafterbezogene (oder auch „angestrichene“) Rücklage verhindert, dass diejenigen Gesellschafter, die aktuell nicht an einer Ausschüttung teilnehmen wollen, im Zeitpunkt der Ausschüttung ihres thesaurierten Gewinnanteils benachteiligt werden. Ansonsten würde nämlich die spätere Ausschüttung an alle Gesellschafter anhand des Beteiligungsverhältnisses erfolgen. Neben der wirtschaftlichen Benachteiligung einiger Gesellschafter könnte dies weitere negative Folgen in Form von Schenkungen nach § 7 Abs. 8 ErbStG haben.
Die überwiegende Mehrheit der Literatur (vgl. hierzu die Literaturhinweise in der Urteilsbegründung) hält eine gespaltene Verwendung (Ausschüttung) durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss für zulässig.
II. Der Streitfall vor dem Niedersächsischen FG
Der Kläger K ist beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH sowie mittelbarer Mehrheitsgesellschafter mehrerer Tochterkapitalgesellschaften der A-GmbH (zusammen: „A-Gruppe“). In den Gesellschaftsverträgen der A-Gruppe, die sich inhaltlich entsprechen, findet sich folgende Regelung zur Gewinnverteilung und -verwendung:S. 397
„Der auszuschüttende Gewinn ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile auf die Gesellschafter zu verteilen. Die Gesellschafterversammlung kann eine abweichende Gewinnausschüttung mit einfacher Mehrheit beschließen. Wird der Gewinn eines Gesellschafters nicht ausgeschüttet, ist dieser auf ein personenbezogenes Rücklagenkonto diesem Gesellschafter gutzuschreiben. Der hiervon betroffene Gesellschafter muss dieser Regelung zustimmen. Die sich auf einem personenbezogenen Rücklagenkonto befindlichen Gewinne können zu einem späteren Zeitpunkt an diesen Gesellschafter ausgeschüttet werden. Über die Ausschüttung aus einem personenbezogenen Rücklagenkonto entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Stimmmehrheit.“
Im Streitjahr wurde durch die Gesellschafterversammlung auf Ebene der jeweiligen Gesellschaft der A-Gruppe beschlossen, in welcher Höhe der jeweils ausschüttbare Gewinn besteht und dass ein bestimmter Anteil hiervon ausgeschüttet wird. Die auf K entfallenen Gewinnanteile sollten danach nicht ausgeschüttet, sondern einem personenbezogenen Rücklagenkonto als Unterkonto der Gewinnrücklage zugeführt werden (nachfolgend: K-Rücklage).
Das Finanzamt ging in der Folge bei K von einem unmittelbaren Zufluss der K-Rücklage aus, die zum Zeitpunkt der Beschlussfassung bei ihm als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern war.
Dieser Ausfassung ist das Niedersächsische (NWB YAAAH-32359) u. a. unter Verweis auf die ständige Rechtsprechung zum Zufluss bei beherrschenden Gesellschaftern (s. unten III) gefolgt. K könne bereits mit der Zuweisung des ausschüttbaren Gewinnanteils in die K-Rücklage über seinen Gewinn wirtschaftlich verfügen, zumal ohne seine Zustimmung keine Thesaurierung in die K-Rücklage möglich gewesen sei. Schließlich sei nach den Regelungen der jeweiligen Gesellschafterverträge die K-Rücklage einem Abfindungswert hinzuzurechnen, sodass die K-Rücklage bilanziell bereits kein Eigenkapital mehr darstelle, sondern vielmehr eine (Ausschüttungs-)Verbindlichkeit der Gesellschaft.
III. Überblick über die aktuelle Rechtslage
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen dem Steuerpflichtigen gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, sobald er wirtschaftlich über diese Einnahmen verfügen kann (z. B. , BStBl 1997 II S. 755). Bei einem beherrschenden Gesellschafter geht die ständige Rechtsprechung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung des Gesellschafters von einem Zufluss bei diesem aus, da es regelmäßig in der Hand des Gesellschafters liegt, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Der Anspruch auf Auszahlung des Gewinns des Gesellschafters einer GmbH entsteht mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Verwendung des Gewinns, falls der Gewinn ausgeschüttet werden soll.
Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung, wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat (vgl. , BStBl 1999 II S. 223). Bei einem beherrschenden Gesellschafter soll ein späterer Zuflusszeitpunkt der Gewinnanteile nur dann anzunehmen sein, wenn die Satzung bindende Regelungen über eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs enthält. Begründet wird diese Auffassung seitens des BFH damit, dass durch das Fehlen jeglicher Regelungen in der Satzung der beherrschende Gesellschafter wirtschaftlich bereits im S. 398Zeitpunkt der Beschlussfassung über seinen Gewinnanteil verfügen kann. Denn selbst wenn der Fälligkeitszeitpunkt im Rahmen einer Gesellschafterversammlung frei bestimmt werden kann, bestimmt letztendlich der beherrschende Gesellschafter über diesen. Der BFH sieht in diesem Zusammenhang das Hinausschieben der Fälligkeit als Verfügung über den Gewinnanteil.
IV. Neue Erkenntnisse durch die Finanzrechtsprechung und offene Rechtsfragen
Nach Auffassung des Niedersächsischen FG ist die zu „Ausschüttungssachverhalten“ ergangene Rechtsprechung des BFH auch auf diesen Sachverhalt anzuwenden. Vorliegend handelt es sich nach der jeweiligen Fassung der Beschlüsse um eine sog. gespaltene Gewinnverwendung, d. h. der zur Ausschüttung bestimmte Gewinn wird teilweise für eine sofortige Ausschüttung verwendet und teilweise in eine personenbezogene Rücklage als Unterkonto der Gewinnrücklage eingestellt.
Danach verfügte K bereits mit Zuweisung des ausschüttbaren Gewinnanteils in die K-Rücklage über seinen Gewinnanteil. In anderer Konsequenz bzw. Lesart wäre auch ein sog. Schütt-aus-Hol-zurück-Szenario denkbar. Danach würde der Gewinnanteil, der K zuzurechnen ist, als (verdeckte) Einlage im Eigenkapital abzubilden sein. Die K-Kapitalrücklage wäre gesellschafterbezogen einzustellen, um nicht die anderen Gesellschafter mittelbar zu bereichern (vgl. § 7 Abs. 8 ErbStG). Die steuerliche Qualifikation disquotaler Gesellschafts- und Gesellschafterleistungen wurde vom BFH in den letzten Jahren fortentwickelt (, BStBl 2018 II S. 292; II R 32/16, BStBl 2018 II S. 296; II R 42/16, BStBl 2018 II S. 299), wobei diese Entscheidungen nur Sachverhalte mit disquotalen Ausschüttungen zum Inhalt hatten (vgl. auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. , BStBl 2018 I S. 632).
Kapitalgesellschaften sollten dem zuständigen Finanzamt den Sachverhalt bei ähnlich gelagerten Gewinnverwendungsbeschlüssen und fehlenden Regelungen in der Satzung i. S. von § 90 Abs. 1 AO vollständig offenlegen. Nach Erfahrungen aus Betriebsprüfungen hilft nur noch ein solches Vorgehen im Veranlagungsverfahren vor ausufernden bzw. steuerstrafrechtlichen Ermittlungen wegen etwaiger Verkürzung von Kapitalertragsteuern. Gleiches gilt für die Gesellschafter im Rahmen ihres Veranlagungsverfahrens.
V. Implikationen aus der Finanzrechtsprechung für typische Gesellschafterstrukturen
Im Weiteren stellen sich grundsätzliche Fragen, beispielsweise ob ein Mehrheitsgesellschafter seine Gewinnanteile ohne bindende Regelungen in der Satzung überhaupt noch teilweise thesaurieren kann oder ob ein Alleingesellschafter, der bisher seine Gewinne auf Ebene der Gesellschaft thesauriert hat, diese Gewinne nachträglich steuerneutral auf eine personenbezogene Gewinnrücklage umbuchen kann. Diese Fragen sollen nachfolgend in zwei typischen Konstellationen analysiert werden.
1. Der Alleingesellschafter und die geplante Aufnahme von wichtigen Angestellten
A ist alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Die A-GmbH ist im Immobiliengewerbe tätig, das eine hohe Kapitalausstattung der Gesellschaft erfordert. A hat daher bisher alle Gewinne auf Ebene der Gesellschaft thesauriert und will zur weiteren Entwicklung der A-GmbH und Bindung wichtiger S. 399Mitarbeiter seine beiden Angestellten B und C mit jeweils 15 % beteiligen. Für alle Beteiligten ist klar, dass die bisher von A thesaurierten Gewinne auch in Zukunft alleine A zur Verfügung stehen sollen.
Lösung: Die bisherigen Gewinne, die auf Ebene der Gesellschaft thesauriert wurden, müssen vor Aufnahme der neuen Gesellschafter B und C von der allgemeinen Gewinnrücklage auf ein gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto als Unterkonto der Gewinnrücklage, das wirtschaftlich alleine A zusteht, gebucht werden. Ansonsten würden die Mitarbeiter B und C nach deren Aufnahme an den thesaurierten Gewinnen der Vorjahre partizipieren, was ausdrücklich nicht gewollt ist.
Fraglich ist, ob eine solche Umbuchung zu einem Zufluss bei A im Zeitpunkt der Umbuchung führen kann. Denn auch in diesem Zusammenhang könnte davon ausgegangen werden, dass A bereits im Rahmen der Aufnahme der zwei Gesellschafter B und C und der damit zusammenhängenden Umbuchung über den thesaurierten Gewinn verfügen kann, soweit keine anderweitigen Regelungen in der Satzung der Gesellschaft getroffen wurden. Ansonsten liegt es auch hier in der Hand des A als beherrschendem Gesellschafter, den Zeitpunkt der Ausschüttung des thesaurierten Gewinns zu bestimmen. A sollte nach bisherigem Verständnis durch die Umbuchung vor Aufnahme der weiteren Gesellschafter kein steuerliches Ereignis schaffen, da diese Umbuchung ausschließlich im Eigenkapitalbereich stattfindet und keine Ausschüttung oder gespaltene Verwendung vorliegt. Nach Auffassung des Niedersächsischen FG könnte diese Umbuchung dazu führen, dass diese als Unterkonto der Gewinnrücklage behandelte Eigenkapitalposition bereits als dem A zugewiesener abrufbarer Gewinnanspruch und damit als Verbindlichkeit der A-GmbH gegenüber A zu qualifizieren ist.
Diese steuerliche Konsequenz kann u. E. weder von der Rechtsprechung noch der Gesetzgebung beabsichtigt sein. Denn A hätte Einkünfte zu versteuern, die ihm tatsächlich nicht zugeflossen sind und deren Zufluss auch in Zukunft aufgrund des hohen Kapitalbedarfs der Gesellschaft nicht beabsichtigt ist. Die Besteuerung der fiktiven Ausschüttung könnte zudem für A eine derart hohe Liquiditätsbelastung darstellen, dass er diese ohne tatsächliche Ausschüttung nicht leisten kann, was sich wiederum negativ auf die Kapitalausstattung der A-GmbH auswirken würde. A würde zudem mit hoher Wahrscheinlichkeit von der Aufnahme weiterer Gesellschafter Abstand nehmen, wenn er deshalb die thesaurierten Gewinne ohne Zufluss zu versteuern hätte. Eine Mitarbeiterbindung und die teilweise Thesaurierung von Gewinnen wären erheblich erschwert.
2. Die Familien-GmbH
M und F sind zu jeweils 30 % an der MF-GmbH beteiligt. Ihre beiden volljährigen Kinder S und T, die das Unternehmen fortführen wollen, sind zu jeweils 15 % beteiligt. Der langjährige Geschäftsführer G hält die restlichen 10 %. S und G benötigen für private Anschaffungen finanzielle Mittel, weshalb die Gesellschafterversammlung beschließt, die Gewinnanteile, die auf M, F und T entfallen, auf deren gesellschafterbezogene Rücklagenkonten zu buchen, während die Gewinnanteile von S und G unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer ausgeschüttet werden.
Lösung: In diesem Beispielsfall liegt eine gespaltene Verwendung vor, da sich ein Teil der Gesellschafter den auf sie entfallenden Gewinnanteil auszahlen lässt und der S. 400Gewinn, der auf die übrigen Gesellschafter entfällt, thesauriert wird. Der Sachverhalt des Beispiels 2 unterscheidet sich von dem des Niedersächsischen FG insoweit, als kein beherrschender Gesellschafter vorhanden ist. Der Argumentation des Finanzgerichts folgend läge demnach bei M, F und T kein unmittelbarer Zufluss ihres Gewinnanteils im Zeitpunkt der Verbuchung auf den gesellschafterbezogenen Rücklagenkonten vor, da die Ausschüttung von diesen Konten mit einfacher Mehrheit beschlossen werden muss. Im Beispiel 2 kann damit kein Gesellschafter den Ausschüttungszeitpunkt bestimmen.
Ein Beschluss über eine gespaltene Verwendung wäre damit, ohne dass ein Zufluss des thesaurierten Gewinns bei den Gesellschaftern angenommen wird, faktisch nur noch bei Gesellschaften ohne beherrschenden Gesellschafter möglich.
Auch hier ergeben sich aufgrund der Rechtsprechung des Niedersächsischen FG zahlreiche offene Fragen (z. B. Zusammenrechnung von Beteiligungen bei nahestehenden Personen im Gesellschafterkreis).
Fazit
Die beiden Beispielsfälle repräsentieren typische Sachverhalte in der Praxis. Die Führung personenbezogener Rücklagenkonten basiert regelmäßig auf wirtschaftlichen Überlegungen zur korrekten Abbildung und Abgrenzung von mitarbeitenden Gesellschafterbeiträgen. Das heißt, jeder Gesellschafter sollte den ihm zustehenden Gewinnanteil zumindest wirtschaftlich für die Zukunft abgrenzen können. Inwieweit es steuerlich im Lichte dieser Rechtsprechung noch möglich ist, dass eine Gesellschafterversammlung eine Gewinnthesaurierung beschließt und die Gewinne anschließend proportional den gesellschafterbezogenen Rücklagenkonten zuführt, ohne dass ein Auszahlungsanspruch des jeweiligen Gesellschafters entsteht, muss im Einzelfall geprüft werden. Es wird in der Praxis häufig der Fall sein, dass die Satzung überarbeitet werden muss, um solche steuerlichen Wirkungen des Urteils des Niedersächsischen FG auch außerhalb einer klassischen Mehrheitsgesellschafter-Gesellschaft (wie oben im Beispiel 2) zu verhindern.
Autoren
Fundstelle(n):
NWB 2020 Seite 395 - 400
NWB UAAAH-41107
