ISA – Herausgeber, Ziele, Inhalte und globale Verbreitung

International Standards on Auditing (ISA) werden vom privatrechtlich organisierten International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) erlassen, einem unabhängigen Komitee des internationalen Wirtschaftsprüferverbands International Federation of Accountants (IFAC). Das IAASB veröffentlicht neben den ISA auch ergänzende Leitlininen und Stellungnahmen sowie Standards zu anderen Arten von Zusicherungsleistungen.

Die Verlautbarungen des IAASB lassen sich grundsätzlich wie folgt klassifizieren:

• Alle Arten von Prüfungen und Beratungsaufträgen: International Standards on Quality Control (ISQC) und International Framework for Assurance Engagements (IFAE);

• Prüfungen: ISA und International Auditing Practice Statements (IAPS) ;

• Prüferische Durchsichten: International Standards on Review Engagements (ISRE);

• Beratungsaufträge, die keine Prüfungen oder prüferische Durchsichten darstellen: International Standards on Assurance Engagements (ISAE) und International Standards on Related Services (ISRS).

Die nachfolgende Abbildung gibt einen strukturierten Überblick über die vom IAASB veröffentlichten Verlautbarungen.

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Übersicht: Struktur der IAASB-Verlautbarungen [1]

Der IAASB beabsichtigt, durch die Herausgabe der ISA die Qualität und Einheitlichkeit von Prüfungen weltweit zu erhöhen und dadurch das Vertrauen in die Wirtschaftsprüferbranche zu stärken. Wesentliche Ziele sind die

• Sicherstellung einer ordnungsmäßigen Durchführung von Abschlussprüfungen sowie

• Regulierung von Prüfungsberichten hinsichtlich Form und Inhalt.

IFAC und IAASB sowie das korrespondierende Standardsetting sind traditionell erheblich vom US-Berufsstand beeinflusst. Um die Akzeptanz der Interessengruppen sicherzustellen, werden die ISA daher in einem Due Process (Standardsetzungsprozess) entwickelt. Dieser unterliegt zudem der Aufsicht des Public Interest Oversight Board (PIOB). Das PIOB stellt insbesondere sicher, dass die Standardentwicklung für alle beteiligten Interessengruppen transparent verläuft und Ergebnisse im Sinne des öffentlichen Interesses herbeigeführt werden. Über die einzelnen Beratungsgremien (CAGs) besteht für das PIOB zudem die Möglichkeit, sich auch inhaltlich in den Standardsetzungsprozess einzubringen. Im Jahr 2021 hat das PIOB zudem ein Standard Setting Boards’ Nominations Committee gegründet (www.ipiob.org).

Gemäß Due Process können die Interessengruppen Standardentwürfe im Rahmen von öffentlichen Sitzungen des IAASB diskutieren und nach Veröffentlichung des Entwurfs diesen innerhalb einer Frist von 120 Tagen kommentieren. Seit 2003 werden Zielsetzung und Funktionsweise des IAASB in einer besonderen Satzung (sog. Terms of Reference) festgehalten (www.ifac.org).

II. Inhalt

In 2004 startete der IAASB die Überarbeitung der ISA mit der Zielsetzung, die Klarheit und Einheitlichkeit der Standards zu verbessern. Das Projekt wurde im Jahr 2009 offiziell abgeschlossen und im Jahr 2012 durch redaktionelle Anpassungen ergänzt. Die sog. clarified ISA umfassten zunächst 36 Standards, deren Aufbau jeweils einheitlich (Einleitung, Ziele, Definitionen, Anforderungen, Anwendungshinweise) geregelt ist. Zwischenzeitlich wurde ein sog. Post-Implementation-Review durchgeführt [2]). In Folge dessen wurden mit Inkrafttreten des neuen ISA 701 (Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report) Ende 2016 die zuvor genannten clarified ISA auf insgesamt 37 Standards erweitert. Im Zuge des mehrjährigen Projektes zur Überarbeitung des Auditor’s Reports wurden neben der Veröffentlichung des neuen ISA 701 zudem die Standards ISA 700, 705, 706, 720, 570 und 260 wesentlich überarbeitet (revised) [3]. Im Rahmen eines Post-Implementation Review (PIR) zu den Auditor Reporting Standards wurde festgestellt, dass der neue Standard unter den Stakeholdern eine breite Unterstützung erfährt. [4] Die ISA sind grundsätzlich im Rahmen der Prüfung von Jahres-, Zwischen- und Konzernabschlüssen anzuwenden, wobei eine bedarfsweise Heranziehung der ISA bei Prüfungen von anderen Finanzinformationen ebenfalls möglich ist. [5] Zentrale Elemente der ISA bilden die Risk Standards ISA 315 und ISA 330 zusammen mit dem Fraud Standard ISA 240. Hinzuweisen ist in diesem Kontext auf die bis zuletzt viel diskutierte Überarbeitung des ISA 315 durch das IAASB. Der entsprechende Entwurf wurde bspw. vom IDW aufgrund seiner Komplexität kritisiert. [6] Im September 2019 hat das IAASB den ISA 315 (Revised) schließlich genehmigt. Der Standard ist auf alle Prüfungen, die nach dem 15.12.2021 beginnen, anzuwenden. [7] Darüber hinaus wird die Qualitätskontrolle im clarified International Standard on Quality Control 1 (ISQC 1) geregelt. ISQC 1 fordert Abschlussprüfer respektive Prüfungsgesellschaften dazu auf, ein Qualitätskontrollsystem zu betreiben, das die Einhaltung sowohl berufsständischer Standards als auch gesetzlicher und regulatorischer Vorschriften durch das Unternehmen respektive seiner Mitarbeiter sicherstellt. ISQC 1 zielt zudem darauf ab, dass die in diesem Kontext verfassten Prüfungsberichte angemessen sind.

Nachfolgende Übersicht zeigt die Struktur der clarified ISA aus dem Jahr 2009. Bis heute wurden einige der abgebildeten Standards überarbeitet, das Gesamtportfolio jedoch lediglich um einen neuen Standard ergänzt (ISA 701).

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Übersicht: Clarified ISA [8]

Aktuell gibt das IAASB auf seiner Website zahlreiche Hinweise zu den Auswirkungen der Covid-19-Pandemie auf die Auslegung bestimmter Standards. [9]

III. Globale Verbreitung

1. Supranationale Organisationen

Derzeit stellen über 130 Länder unmittelbar auf die clarified ISA als maßgebende Prüfungsstandards ab oder sind im Begriff, diese in naher Zukunft zu nutzen. [10] Die nationalen Standardsetter, die Mitglied der IFAC sind, müssen im Zeitablauf die Inhalte der ISA in nationales Recht überführen. Anderenfalls könnte die Mitgliedschaft entzogen oder ausgesetzt werden. [11] Darüber hinaus haben, aufgrund ihrer Mitgliedschaft im Forum of Firms, international tätige Prüfungsgesellschaften respektive Netzwerke von Prüfungsgesellschaften die im Jahr 2009 überarbeiteten ISA in ihren Prüfungsansatz integriert. [12]

Breite Unterstützung erhalten die ISA auch durch [13]

• die International Organization of Securities Commissions (IOSCO),

• das Basel Committee on Banking Supervision (BCBS),

• die European Commission (EC),

• das Financial Stability Board (FSB),

• das International Forum of Independent Audit Regulators (IFIAR),

• die International Association of Insurance Supervisors (IAIS) sowie

• die World Bank Group (WBC).

Die IOSCO legt beispielsweise ihren Mitgliedern (nationale Wertpapieraufsichtsbehörden) nahe, Abschlussprüfungen von Unternehmen mit einem Cross Border Listing nur auf der Basis der ISA anzuerkennen. Aber auch die Prüfung von Unternehmen mit einer tendenziell nationalen Ausrichtung soll Konformität zu den ISA aufweisen, indem die jeweilige nationale Wertpapieraufsichtsbehörde sowie ggf. weitere involvierte staatliche Instanzen das ISA-Regelwerk bei der Ausgestaltung nationaler Prüfungsnormen berücksichtigen. [14] Neben der IOSCO erfahren die ISA auch durch die anderen oben genannten Organisationen eine breite Unterstützung. Ihnen gemein ist, dass sie jeweils Mitglied in der Monitoring Group (MG) sind, einer Plattform internationaler Regulatoren, die in erster Linie als Governance-Organ für den IAASB Standardsetzungsprozess dient, sich darüber hinaus aber auch in eben jenen als beratende Stimme einbringt. [15]

2. Europäische Union

Mit der Veröffentlichung der Abschlussprüferrichtlinie (Richtlinie 2006/43/EG) im Amtsblatt der Europäischen Union (EU) im Jahr 2006 konnte ein weiterer Meilenstein in der globalen Anerkennung der ISA erreicht werden. So sieht die Richtlinie vor, dass Mitgliedstaaten der EU sich verpflichten, ihren Abschlussprüfern respektive Prüfungsgesellschaften vorzuschreiben, fortan Prüfungen unter Beachtung der von der EU-Kommission angenommenen internationalen Prüfungsstandards durchzuführen. [16] Da Richtlinien nach der Konzeption des EG-Vertrages per se keine unmittelbaren Rechte und Pflichten begründen, bedarf es einer Umsetzung ihrer Inhalte in nationales Recht (sog. zweistufiges Gesetzgebungsverfahren).

Damit die ISA in der EU eine rechtsverbindliche Wirkung entfalten können, bedarf es einer Legitimation der vom privatrechtlich organisierten IAASB veröffentlichten ISA. Gemäß Abschlussprüferrichtlinie erhalten die ISA jene Legitimation, sobald sie ein nachgelagertes EU-spezifisches Anerkennungsverfahren (sog. Endorsement) erfolgreich durchlaufen. [17] In Analogie zum Endorsementverfahren der internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS besteht auch bei der Überführung der ISA in sekundäres Gemeinschaftsrecht die Gefahr der Generierung von EU-spezifischen Prüfungsstandards. [18]

Am 30.11.2011 veröffentlichte die EU-Kommission einen Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen. Am 3.4.2014 hat das EU-Parlament den Reformprozess zur Qualitätssicherung der Abschlussprüfung mit Veröffentlichung der Richtlinie 2014/56/EU schließlich abgeschlossen. In Deutschland wurde diese mit dem Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReG) hinsichtlich der neuen berufsrechtlichen Anforderungen einschließlich der erforderlichen Einrichtung der Abschlussprüferaufsichtsstelle (APAS) sowie dem Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) umgesetzt. Die neue Abschlussprüferrichtlinie ist gegenüber dem zwischenzeitlichen Vorschlag der EU-Kommission vom 30.11.2011 deutlich moderater ausgefallen. [19]

Eine Präzisierung gegenüber Richtlinie 2006/43/EG ist in der Definition internationaler Prüfungsstandards zu konstatieren. Gemäß Art. 26 Abs. 2 der Richtlinie 2014/56/EU fallen unter diese:

• International Standards on Auditing (ISA)

• International Standard on Quality Control 1 (ISQC)

• andere damit zusammenhängende Standards, die vom Internationalen Wirtschaftsprüferverband (IFAC) über das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) herausgegeben wurden, soweit sie für die Abschlussprüfung relevant sind.

Weiterhin ist es gemäß Richtlinie 2014/56/EU den Mitgliedstaaten gestattet, von den clarified ISA abweichende Prüfungsanforderungen zu installieren, wenn diese sich aus den Anforderungen des nationalen Rechts ergeben. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach einem in europäischen Prüfungsberichten einheitlichen Verweis auf EU-spezifische ISA unter Berücksichtigung möglicher nationaler Besonderheiten.

Beibehalten wird ferner der Leitgedanke „An Audit is an Audit“, d. h. ISA sind rechtsform- und größenunabhängig bei jeder gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfung anzuwenden. Richtlinie 2014/56/EU verweist in diesem Kontext jedoch auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit: „ … Da internationale Prüfungsstandards so konzipiert sind, dass sie für Unternehmen jeder Größe und jeder Art sowie in jedem Rechtsraum genutzt werden können, sollten die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten bei der Beurteilung des Anwendungsbereichs internationaler Prüfungsstandards dem Umfang und der Komplexität der Geschäfte von kleinen Unternehmen Rechnung tragen.“ (Richtlinie 2014/56/EU, Erwägungsgrund 12). Höhere Anforderungen bestehen dagegen für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften von Unternehmen, die im öffentlichen Interesse stehen (Public Interest Entities (PIE)) (Vgl. Verordnung (EU) Nr. 537/2014; sie ist seit dem 17.6.2016 unmittelbar in der EU anzuwenden. Mit dem AReG hat der deutsche Gesetzgeber darüber hinaus die in der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 enthaltenen Mitgliedstaatenwahlrechte ausgeübt).

Es bleibt abschließend darauf hinzuweisen, dass die meisten EU-Mitgliedstaaten die clarified ISA entweder vollständig oder mit Modifikationen übernommen haben. [20] Auch von den Hauptnetzwerken der Prüfungsgesellschaften werden die clarified ISA angewendet. [21] In Abweichung dazu werden Deutschland und Frankreich von der IFAC lediglich als „partially adopted“ geführt, da formal in diesen beiden Ländern immer noch die jeweiligen nationalen Prüfungsstandards maßgeblich sind. Zu begründen ist der Status in diesen Ländern damit, dass die ISA in einigen wenigen aber entscheidenden Punkten nicht zu den über Jahrzehnte gewachsenen Vorgaben und Bestandteilen der Rechnungslegung in Deutschland und Frankreich passen. Dennoch sind die nationalen Standards von Deutschland und Frankreich als überwiegend konform zu den ISA zu bezeichnen. Trotz des fortlaufenden Harmonisierungsprozesses ist eine formale Legitimation der ISA, und demnach ein künftiges, erfolgreiches Durchlaufen des EU-Endorsementverfahrens ein wichtiger Schritt zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsgrundlage für Abschlussprüfungen innerhalb der EU. Aktuell liegt EU-seitig jedoch immer noch kein „Timetable“ für die Durchführung dieses Endorsements vor. [22] Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) erwartet ebenfalls keine kurzfristige Überführung der ISA in EU-Gemeinschaftsrecht. So hat eine Initiative französischer und englischer Berufsorganisationen sowie des IDW die EU-Kommission gebeten, für die Berufsangehörigen schnellstmöglich Rechtsicherheit über den Willen und den Zeitpunkt der Annahme der internationalen Prüfungsstandards zu schaffen. Die EU-Kommission teilte daraufhin mit, dass die Annahmeanforderungen eine ausgiebige Befassung mit den ISA und der Verordnung sowie der Richtlinie erforderten. Mit einer Entscheidung sei daher in naher Zukunft nicht zu rechnen. [23]

3. Deutschland

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) ist Mitglied der IFAC und verpflichtet sich aufgrund seiner Mitgliedschaft grundsätzlich dazu, die Vorgaben der ISA - unter Berücksichtigung lokaler Begebenheiten - bei der Erarbeitung von eigenen Bestimmungen zu befolgen. In Deutschland werden entsprechend seit 1998 die Inhalte der jeweils aktuell anzuwendenden ISA fortlaufend in die nationalen IDW Prüfungsstandards (IDW PS) transformiert (sog. Transformationsmodell). Die IDW PS weisen daher de lege lata einen hohen Grad an Konformität zu den ISA auf. Zusätzlich erläuternde Ausführungen zu den ISA werden entsprechend im Wirtschaftsprüferhandbuch berücksichtigt. Formaljuristisch ergibt sich gem. § 317 Abs. 5 HGB (eingeführt durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)) die verpflichtende Anwendung der ISA in Deutschland erst nach entsprechender Annahme durch die EU-Kommission (endorsed ISA). Da diese noch ausstehend ist, ist die Verpflichtung für deutsche Prüfer als vorläufig zu bezeichnen. Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) weist in diesem Kontext darauf hin, dass die Anwendung der ISA – ohne entsprechendes EU-Endorsement – in Deutschland als freiwillig anzusehen ist und damit in Deutschland im Ergebnis zwei Standardsysteme für die Durchführung gesetzlicher Jahresabschlussprüfungen zur Auswahl stehen. [24]

Mit dem Entwurf ISA 720 (Revised) (DE) des Hauptfachausschusses des IDW vom 28.11.2017 wurde der bisher praktizierte Transformationsprozess formal aufgegeben. Der bisherige Transformationsprozess offenbarte einige Schwächen und mündete insbesondere im sog. IDW PS 400 Desaster (gesetzeswidriger Bestätigungsvermerk). Lenz spricht in diesem Kontext von einem bis dato praktizierten „Deutschen Irrweg in der ISA-Umsetzung“. [25] Stattdessen werden fortan die ISA unmittelbar – unter Berücksichtigung abweichender oder ergänzender gesetzlicher Vorschriften – in das Modell der vom IDW festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) sukzessive integriert (sog. Integrationsmodell). Die ins Deutsche zu übersetzenden ISA berücksichtigen dabei die spezifischen gesetzlichen Regelungen in Deutschland, indem sog. D-Textziffern in den ISA (DE) Standardtext eingefügt werden. Vorstellbar sind grundsätzlich zusätzliche gesetzliche Anforderungen (sog. Add-ons) – z. B. die Prüfung des Lageberichts gem. IDW PS 350 – oder bestehende Vorschriften der ISA, die deutschen Bestimmungen entgegenstehen und damit nicht anwendbar sind (sog. Carve-outs). Der Hauptfachausschuss des IDW hat in der Zwischenzeit weitere Entwürfe von um nationale Besonderheiten modifizierte Fassungen der ISA veröffentlicht. Eine verpflichtende Anwendung der ISA (DE) mit entsprechender Aufhebung der IDW PS besteht für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15.12.2021 beginnen. [26]

Fundstelle(n):
NWB PAAAE-15455