Prüfung des Prognoseberichts bei außergewöhnlicher Unsicherheit – Generelles Vorgehen, Besonderheiten und Implikationen für die Abschlussprüfung

I. Bedeutung und Aktualität des Themas

Seit nunmehr über einem Jahr beeinflusst die Coronavirus-Pandemie Wirtschaft und Gesellschaft weltweit in erheblichem Ausmaß. Angesichts der Ausbreitungsdynamik, der Schwierigkeit, sich vor einer Übertragung zu schützen und der Gefährlichkeit der Krankheit, ergriffen und ergreifen Regierungen und Behörden auch weiterhin Maßnahmen, die das öffentliche Leben erheblich einschränken und die Wirtschaft weltweit stark negativ beeinträchtigen. Meldungen über (vorübergehende) Ein- und Ausreisestopps, Schließungen von Landesgrenzen, Häfen, öffentlichen Einrichtungen aller Art oder Betrieben verschiedener Wirtschaftszweige u. a., Absage von Messen und anderen öffentlichen Veranstaltungen sowie sportlichen Wettbewerben (im Amateur und Breitensport sowie vorübergehend auch im hochbezahlten Profisport), Ausschluss von Zuschauern dabei, Ausdünnung des Flug- und Bahn- sowie sonstigen Reiseverkehrs usw. bestimmen weiterhin die täglichen Nachrichten.

Mittlerweile wurden gegen die Krankheit zwar Impfstoffe entwickelt und zugelassen. Ihre Verabreichung an die (Welt)Bevölkerung wird aber noch eine Zeit lang dauern und ihre Wirksamkeit gegen nunmehr verstärkt umlaufende Mutationen des Coronavirus scheint begrenzt zu sein. Daher ist ein Ende der beschriebenen Beschränkungen und ihrer wirtschaftlichen Auswirkungen immer noch nicht hinreichend verlässlich absehbar.

Das beeinflusst auch die betriebliche Finanzberichterstattung, u. a. im sog. Prognosebericht als Teil des Lageberichts und damit auch die Prüfung dieser Informationen im Rahmen der Abschlussprüfung. Nicht zuletzt auch deshalb hat die WPK die Prognoseberichterstattung als einen Schwerpunkt ihrer präventiven Berufsaufsicht (mittels der sog. Abschlussdurchsicht) bei WP/vBP-Praxen für das Jahr 2021 festgelegt.¹

Mit Verweis auf die „große Ungewissheit“ über die zukünftigen Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie auf die wirtschaftliche Entwicklung haben nicht nur wenige Unternehmen ihre ursprünglichen Prognosen für das Geschäftsjahr 2020 bzw. 2020/21 im weiteren Zeitverlauf korrigiert oder gänzlich zurückgezogen.² Ähnliches ist auch bei anstehenden Prognosen für das Geschäftsjahr 2021 bzw. 2021/22 absehbar.

Nach den gesetzlichen Vorgaben für die Berichterstattung im Lagebericht über die voraussichtliche Entwicklung (Prognoseberichterstattung oder Prognosebericht) gibt es dafür keine Ausnahmen – auch nicht in einer solch unsicheren Situation wie beschrieben.³

Daher ist für Abschlussprüfer mehr denn je die Frage von Interesse, welche Aspekte bei der Prüfung der Prognoseberichterstattung im Rahmen einer Abschlussprüfung generell und speziell auch bei Prognosen unter außergewöhnlicher Unsicherheit zu beachten sind.

Dieser Frage widmet sich der Beitrag. Dazu skizziert er zuerst, welche Anforderungen an den Prognosebericht gesetzlich formuliert sind und wie sie sich inhaltlich konkretisieren lassen (Abschnitt II). Darauf folgend wird erläutert, wie die Einhaltung dieser Anforderungen prüferisch adressiert werden kann und welche Aspekte dabei im Fall einer außergewöhnlichen Unsicherheit besonders zu beachten sind (Abschnitt III). Im Anschluss daran werden Praxisbeispiele für Prognoseberichte aus Lageberichten mittelgroßer und großer GmbH sowie GmbH & Co. KG aufgeführt. Anhand dieser Beispiele wird beurteilt, welche prüferischen Erfordernisse dazu besonders zu beachten sind und welche Implikationen sich daraus für die Prüfung des Prognoseberichts generell ableiten lassen (Abschnitt IV).

II. Inhaltliche Anforderungen an den Prognosebericht im Überblick

1. Gesetzliche Anforderungen

Gesetzliche Anforderungen an den Prognosebericht der einzelnen Unternehmen sind allein in § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB normiert. Nach dem Wortlaut der Vorschrift „ist im Lagebericht die voraussichtliche Entwicklung [...] zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben.“⁴

Somit beziehen sich die gesetzlichen Anforderungen an den Prognosebericht nur auf inhaltliche und nicht (auch) auf formale Aspekte. Sie sind für alle Unternehmen gleich und gelten unabhängig von ihrer Größe, ihrer Rechtsform oder dem Wirtschaftszweig, in dem sie tätig sind. Ausnahmen davon sind gesetzlich nicht formuliert, weder zum Schutz der Unternehmen, noch abhängig vom Grad der Prognoseunsicherheit oder aus anderen Gründen.

Nach den Überlegungen der Gesetzesverfasser ist die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens in Form einer Prognose darzustellen, mit Bezug auf die Entwicklung der Ertragslage sowie Besonderheiten der Entwicklung der Vermögens- und Finanzlage. Um falsche Erwartungen zu vermeiden, soll eine solche Prognose vorsichtig sein.⁵ Über die Angabe der verwendeten Annahmen sollen die den zukunftsbezogenen Aussagen im Lagebericht zugrunde liegenden wesentlichen Prämissen für die Adressaten transparent gemacht werden, um die Entscheidungsnützlichkeit der Berichterstattung zu erhöhen und Soll-/Ist-Vergleiche zu ermöglichen.⁶

Ein Prognosebericht ist demnach in jeden Lagebericht als Pflichtinhalt aufzunehmen. Ein Verzicht darauf etwa aufgrund besonderer Umstände wie außergewöhnliche Unsicherheit über die voraussichtliche Entwicklung ist ausgeschlossen. Zugleich sind spezielle inhaltliche Anforderungen an den Prognosebericht in einem solchen Fall gesetzlich nicht formuliert.

Zur weiteren inhaltlichen Konkretisierung des Lageberichts als Ganzes wird in der Berufspraxis zumeist auf gängige Standards oder andere Verlautbarungen zurückgegriffen; Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisungen bestehen dazu nicht.

2. Konkretisierung durch DRS 20 im Regelfall

Ausführliche Erläuterungen zum Inhalt des Prognoseberichts enthält der Deutsche Rechnungslegungs Standard 20 (DRS 20) „Konzernlagebericht“.⁷ Infolge der Bekanntmachung des Standards vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Bundesanzeiger⁸ wird bei Beachtung seiner Regelungen die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernlageberichterstattung vermutet (§ 342 Abs. 2 HGB).

Die gesetzlich formulierten inhaltlichen Anforderungen werden in DRS 20 im hier behandelten Kontext allein für den Konzernprognosebericht ausgelegt. Allerdings sind die gesetzlich formulierten inhaltlichen Anforderungen an den Prognosebericht wortlautidentisch mit denen an den Konzernprognosebericht und dass die Gesetzesverfasser im inhaltlichen Verständnis dieser Anforderungen bzw. in ihrer Auslegung auf Unternehmens- und Konzernebene differenzieren wollten, haben sie nicht zum Ausdruck gebracht.⁹ Daher eignet sich DRS 20 über seinen eigentlichen Anwendungsbereich hinaus auch für die inhaltliche Konkretisierung des Prognoseberichts für das einzelne Unternehmen; die entsprechende Anwendung wird vom DRSC empfohlen (DRS 20.2). Verbindlich ist dies gleichwohl nicht, selbst nicht im originären Anwendungsbereich, der Aufstellung des Konzernlageberichts, denn mit dem Wortlaut des § 342 Abs. 2 HGB wird dabei die Einhaltung von DRS 20 nicht zwingend verlangt.¹⁰

Ungeachtet dessen unterstützt die Anwendung des DRS 20 zweifellos die von den Gesetzesverfassern bei Formulierung der inhaltlichen Anforderungen an den Prognosebericht gewollte Entscheidungsnützlichkeit seiner Informationen; dazu wird auch auf Abschnitt II.1 verwiesen. Im Übrigen gibt es auch keine andere vom Gesetzgeber autorisierte Verlautbarung zur Konkretisierung gesetzlich formulierter Lageberichtsinhalte.

Nach Auslegung der im Prognosebericht geforderten Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Unternehmensentwicklung durch DRS 20 sollen damit erwartete Veränderungen der wirtschaftlichen Situation im Prognosezeitraum deutlich gemacht und die Prognosen (zusammenfassend) auch in einer Gesamtaussage verdichtet werden. Im Hinblick auf die erwarteten Veränderungen sollen im Regelfall Informationen zu ihrer Richtung (positiver/negativer Trend) und ihrer Intensität (Stärke) im Vergleich zum abgelaufenen Geschäftsjahr gegeben werden. Dafür kommen Punktprognosen, Intervallprognosen oder qualifiziert komparative Prognosen in Betracht (DRS 20.128 - 130).

3. Konkretisierung durch DRS 20 bei außergewöhnlicher Unsicherheit

Führen „besondere Umstände dazu [...], dass in Bezug auf die zukünftige Entwicklung aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen außergewöhnlich hohe Unsicherheit besteht und daher die Prognosefähigkeit der Unternehmen wesentlich beeinträchtigt ist, sind komparative Prognosen oder die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung [...] in verschiedenen Zukunftsszenarien unter Angabe ihrer jeweiligen Annahmen ausreichend. In diesem Fall sind die besonderen Umstände sowie deren Auswirkungen auf die Prognosefähigkeit, den Geschäftsverlauf und die Lage [...] darzustellen“ (DRS 20.133).¹¹

Unter den genannten, kumulativ geltenden Voraussetzungen sind als Erleichterung gegenüber dem „Regelfall“ Trendaussagen in einer allgemeineren und gegenüber dem Regelfall weniger konkreten Form vertretbar. Leerformeln sollen allerdings vermieden werden. Das lässt sich erreichen durch

• entweder komparative Prognosen mit Angabe nur der Richtung, nicht aber auch der Intensität einer erwarteten Entwicklung

• oder alternativ dazu die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung in verschiedenen Zukunftsszenarien mit Angabe ihrer zugrunde gelegten Annahmen aber ohne ihre ggf. angenommenen Wahrscheinlichkeiten.

Von der Erleichterung darf aber nur dann Gebrauch gemacht werden, wenn die genannten Voraussetzungen auch tatsächlich erfüllt sind. Ein allgemeiner und alleiniger Verweis auf die Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie reicht dazu nicht aus, erforderlich ist vielmehr eine unternehmensindividuelle Beurteilung anhand der Umstände zum Abschluss der Aufstellung des Lageberichts.¹²

Ungeachtet dieser Konkretisierungen sind im Prognosebericht keine expliziten Erläuterungen dazu erforderlich, aus denen hervorgeht, dass alle diese Voraussetzungen tatsächlich erfüllt sind. Eine klarstellend freiwillige Aufnahme steht dem aber nicht entgegen und erscheint zur Information der Adressaten des Lage- bzw. Konzernlageberichts im Sinne der gewollten Entscheidungsnützlichkeit auch sachgerecht.

4. Konkretisierung durch wp.net-Rechnungslegungshinweis 2020.01

Eigenen Angaben zufolge vertritt wp.net als „der größte Verband der mittelständischen Wirtschaftsprüfer in Deutschland“ die Interessen dieser Gruppe „bei der Ausgestaltung von fachlichen Regelungen“, denn dies ist „in den letzten Jahrzehnten weitestgehend unberücksichtigt geblieben.“¹³

Vor dem Hintergrund dieser Motive hat wp.net einen „Rechnungslegungshinweis zur Aufstellung von Lageberichten mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften gemäß § 289 HGB“ (wp.net-Rechnungslegungshinweis 2020.01) erarbeitet.¹⁴ Der Rechnungslegungshinweis ist auf Abgrenzung zu DRS 20 ausgerichtet und will vermeiden, „dass von Aufstellern zu viele und nicht adäquate Informationen abverlangt werden“ (wp.net RH 2020.01, Rn. 1 und Rn. 8), gleichwohl gewährleisten, dass Aufstellern von Lageberichten nach § 289 Abs. 1 und 2 HGB „ein einfacher, aber gesetzeskonformer Aufstellungsleitfaden an die Hand gegeben“ wird, der „die gesetzlichen und betriebswirtschaftlichen Anforderungen in § 289 Abs. 1, 2 und 3 HGB“ konkretisiert (wp.net RH 2020.01, Rn. 4 und Rn. 11).

Nach dem so konzipierten Rechnungslegungshinweis soll die im Prognosebericht geforderte Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Entwicklung über die wahrscheinlich künftige Entwicklung des jeweiligen Unternehmens informieren (wp.net RH 2020.01, Rn. 46). Abweichungen davon als Erleichterungen bei außergewöhnlicher Prognoseunsicherheit sieht dieser Rechnungslegungshinweis nicht vor. Szenario-Prognosen in der mit DRS 20 eingeräumten Form sind somit nach dem wp.net-Rechnungslegungshinweis ausgeschlossen, es sei denn, die danach stets geforderten Wahrscheinlichkeitsbeurteilungen führen zu dem Ergebnis, dass mehrere Szenarien als gleich wahrscheinlich angenommen werden.

III. Prüfung des Prognoseberichts im Rahmen der Abschlussprüfung

1. Gesetzliche Anforderungen

Gesetzliche Anforderungen an die Prüfung des Prognoseberichts sind allein über § 317 Abs. 2 Satz 1-3 HGB normiert. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist zu prüfen, „[...] ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss [...] sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers im Einklang [steht] und ob der Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild der Lage des Unternehmens [...] vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Die Prüfung des Lageberichts [...] hat sich auch darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Lage[...]berichts beachtet worden sind.“

Auch diese gesetzlichen Prüfungsanforderungen gelten stets gleich, Ausnahmen davon sind gesetzlich nicht formuliert. Zum Kern des Satzes 2 der Vorschrift führen die Gesetzesverfasser die folgenden Überlegungen aus: „Insbesondere bei der Darstellung der künftigen Entwicklung [...] handelt es sich um prognostische Einschätzungen, die die Geschäftsführung nach pflichtgemäßem Ermessen vorzunehmen hat. Der Abschlussprüfer kann sich nur hinreichend Gewissheit darüber verschaffen, dass alle verfügbaren Informationen verwendet wurden, die grundlegenden Annahmen realistisch und in sich widerspruchsfrei sind und Prognoseverfahren richtig gehandhabt wurden. Die Prüfung stellt somit weitgehend eine Plausibilitätsprüfung dar.“¹⁵

Diese Anforderungen und Überlegungen des Gesetzgebers dazu implizieren, dass Abschlussprüfer nicht die Richtigkeit der Informationen im Prognosebericht prüfen müssen, wohl aber Nachweise darüber zu erlangen haben, dass

• mit der Prognoseberichterstattung des jeweiligen Unternehmens die gesetzlichen Anforderungen an den Inhalt des Prognoseberichts erfüllt werden (§§ 317 Abs. 2 Satz 3, 289 Abs. 1 Satz 4 HGB),

• dazu alle verfügbaren Informationen verwendet wurden,

• die dabei getroffenen grundlegenden Annahmen realistisch und in sich widerspruchsfrei sind,

• die Prognosen auch zutreffend auf diese Annahmen gestützt wurden (richtige Handhabung der Prognoseverfahren),

• mit den Angaben die künftige Entwicklung zutreffend dargestellt wird (§ 317 Abs. 2 Satz 2 HGB) und

• diese künftige Entwicklung auch im Einklang mit dem Jahresabschluss und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers steht (§ 317 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Um dies mit dem Prognosebericht zu gewährleisten, wird ein darauf gerichteter Prozess im Unternehmen implementiert und für Zwecke der Prognoseberichterstattung im Lagebericht auch angewendet werden müssen. Soweit dies der Fall ist, haben Abschlussprüfer diesen Prozess dann mit Blick auf die genannten Aspekte zu prüfen und zu beurteilen.

Zur weiteren inhaltlichen Konkretisierung dieses Prüfungsvorgehens wird in der Berufspraxis zumeist auf gängige Standards oder andere Verlautbarungen zurückgegriffen; Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisungen bestehen auch dazu nicht.

2. Konkretisierung durch IDW PS 350 n. F.

Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) in Form der IDW Prüfungsstandards oder ISA (DE) haben für Abschlussprüfer in Deutschland auch ohne Autorisierung durch den Gesetzgeber eine hohe Bedeutung. Aufgrund ihrer Erarbeitung in einem öffentlichen Diskussionsprozess formulieren sie eine im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und mit anderen fachlich betroffenen oder interessierten Kreisen abgestimmte Auffassung und sie werden auch in der Rechtsprechung als Konkretisierungen für die gesetzliche Abschlussprüfung in Deutschland anerkannt. Darüber hinaus gibt es für den deutschen Rechtskreis kein vergleichbar umfassendes Gefüge von Auslegungen und Konkretisierungen der Prüfungsnormen im HGB von anderer Stelle; die ISA berücksichtigen keine nationalen Besonderheiten wie z. B. die Prüfung des Lageberichts. Gerichtliche Auslegungen der HGB-Prüfungsvorschriften gehen den Verlautbarungen des IDW gleichwohl vor.¹⁶

Vor diesem Hintergrund wird in der Berufspraxis zur Konkretisierung der Prüfung des Lageberichts häufig auch IDW PS 350 n. F. „Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung“¹⁷ als Maßstab angesehen.

Nach den darin formulierten Konkretisierungen der in Abschnitt III.1 skizzierten gesetzlichen Anforderungen an die Prüfung des Prognoseberichts sollen Abschlussprüfer zur Feststellung möglicher Fehlerrisiken u. a. ein ausreichendes Verständnis von den Vorkehrungen und Maßnahmen (Systeme) zur Aufstellung des Lageberichts einschließlich Identifikation und Ermittlung von Prognoseangaben erlangen und ihre Angemessenheit beurteilen. Mit Blick auf die Angaben im Prognosebericht schließt dies u. a. die Ermittlungsmethode (einschließlich Datenerfassung und -aufbereitung sowie das ggf. angewendete Prognosemodell), die zugrunde gelegten Annahmen, die Änderung bzw. Nichtänderung der Ermittlungsmethode trotz Anlass dazu einschließlich Begründung, die Beurteilung der Auswirkungen einer Prognoseunsicherheit durch die gesetzlichen Vertreter und den Soll-/Ist-Vergleich von Prognosen für vorhergehende Geschäftsjahre ein (IDW PS 350 n. F., Rn. 39-41).

Der Umfang der Befassung der Abschlussprüfer mit diesen Vorkehrungen und Maßnahmen wird bestimmt durch die Komplexität der Prognosen im Prognosebericht.¹⁸

Die im Prognosebericht zugrunde gelegten Annahmen müssen sich Abschlussprüfer darlegen lassen, einschließlich Informationen darüber, wie das berichtende Unternehmen mit Prognoseunsicherheiten umgegangen ist. Zudem müssen die Abschlussprüfer u. a. beurteilen, welche der Annahmen bedeutsam sind, ob die bedeutsamsten im Prognosebericht in angemessener Weise vollständig dargestellt wurden, ob sie vertretbar sind, ob Ermessen vom berichtenden Unternehmen einseitig ausgeübt wurde und dies zu wesentlich falschen Darstellungen im Prognosebericht geführt hat und, ob die Prognosen aus den Annahmen sachgerecht abgeleitet worden sind (IDW PS 350 n. F., Rn. 63-67).

Liegt der Prognoseberichterstattung eine integrierte Planungsrechnung zugrunde, sollen Abschlussprüfer deren logische Konsistenz und Berechnungen nachvollziehen. Stellen Abschlussprüfer beim Soll-/Ist-Vergleich von Prognosen für vorhergehende Geschäftsjahre deutliche Abweichungen fest, sollen sie deren Ursachen verstehen und bei ihrer Beurteilung der Vertretbarkeit der aktuellen Prognosen berücksichtigen. Zudem sollen Abschlussprüfer feststellen, ob Prognosen im Lagebericht von Erwartungen bzw. Planungsgrößen im Jahresabschluss für Bilanzierungszwecke abweichen (z. B. für Zwecke der Unternehmensfortführungsannahme oder von Werthaltigkeitstests) und ob Prognosen eindeutig verständlich auch als solche gekennzeichnet sind sowie würdigen, wieweit ggf. bei wertenden Aussagen durch Darstellung und Wortwahl ein falsches Bild vermittelt wird (IDW PS 350 n. F., Rn. 67-70).

3. Besondere Prüfungsaspekte bei außergewöhnlicher Prognoseunsicherheit

Wenden Unternehmen im Prognosebericht die komparative Prognose oder die Szenario-Prognose an, ist mit Blick auf Prognosearten nach DRS 20 zu prüfen, ob die Voraussetzungen dafür erfüllt sind.

Dies erfordert, dass

• in Bezug auf die künftige Unternehmensentwicklung aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen eine außergewöhnlich hohe Unsicherheit besteht (Voraussetzung 1) und

• infolgedessen die Prognosefähigkeit des Unternehmens wesentlich beeinträchtigt ist (Voraussetzung 2).

Als ein starkes Indiz dafür, dass Voraussetzung 1 erfüllt ist, kann es angesehen werden, dass die aktuellen Prognosen renommierter Wirtschaftsforschungsinstitute (national und/oder international) für die gesamtwirtschaftliche Entwicklung (in Deutschland, in der EU und/oder weltweit) im Prognosezeitraum in außergewöhnlichem Umfang auseinanderfallen.¹⁹

Voraussetzung 2 erfordert, dass das Unternehmen von den Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie selbst in hohem Maße betroffen ist, was entsprechend dargelegt werden muss. Gegen eine solche individuelle Betroffenheit von den Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie kann – nicht muss – es sprechen, wenn das Unternehmen für interne Zwecke eine Planungsrechnung mindestens für den Prognosezeitraum erstellt hat und diese – soweit einschlägig – bereits vom eingerichteten Aufsichtsorgan genehmigt worden ist.²⁰

4. Konkretisierung durch wp.net-Prüfungshinweis 2020-01

Ergänzend zum Rechnungslegungshinweis für die Aufstellung des Lageberichts hat wp.net auch einen Prüfungshinweis zur Prüfung des Lageberichts erarbeitet.²¹ Darin werden die gesetzlichen Anforderungen an die Prüfung des Prognoseberichts wie folgt beschrieben:

„(16) Bei prognostischen und wertenden Angaben beurteilt der Abschlussprüfer in Kenntnis der Angaben im Jahresabschluss deren Plausibilität und Übereinstimmung, die er schon während der Abschlussprüfungsarbeiten gewonnen hat.

(17) Es ist nicht die Aufgabe des Abschlussprüfers, eigene Prognosen aufzustellen. Die Prognoseprüfung umfasst vielmehr die Prüfung der zugrundeliegenden Prämissen und damit die Beurteilung der Plausibilität der von der Geschäftsführung getroffenen Zukunftsaussagen.

(18) Außerdem ist zu beurteilen, ob Prognosen und Wertungen im Lagebericht als solche auch gekennzeichnet sind und diese den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.

(19) Solange die Vorlage der gesetzlichen Vertreter zur Prognose nicht ungeeignet ist oder gegen die bei der Abschlussprüfung gewonnenen Erkenntnisse verstößt, muss der Prüfer sie akzeptieren.

(20) Für die identifizierten Risiken muss der Prüfer weitere Prüfungshandlungen in Betracht ziehen, z. B. [...] Abgleich der Vorjahresprognose mit Eintritt zur Feststellung der Planungstreue, [...].“

Der wp.net-Prüfungshinweis betont die Prüfung der Plausibilität der Prognoseangaben und der ihnen zugrundeliegenden Prämissen. Dabei legt er als generelle Wertungsmaßstäbe die gesetzlichen Anforderungen der „tatsächlichen Verhältnisse“ und „gewonnenen Erkenntnisse“ zugrunde. Substanzielle inhaltliche Konkretisierungen dazu bleiben offen.

Anders als es die Gesetzesverfasser in ihrer Begründung zu Satz 2 des § 317 Abs. 2 HGB zum Ausdruck gebracht haben (dazu wird auf Abschnitt III.2 verwiesen), werden auch die Vollständigkeit der Informationsverarbeitung und die sachgerechte Handhabung von Prognoseverfahren nicht adressiert. Gleiches gilt für die Konkretisierung der Prüfung zugrundeliegender Prämissen. Offen bleiben zudem die Verbindung zwischen Prämissen und Prognosen, die Konkretisierung einer ungeeigneten Prognose sowie der Umgang mit Prognoseabweichungen oder außergewöhnlichen Unsicherheiten.

Allenfalls ließen sich diese Aspekte mittelbar unter die im Prüfungshinweis genannten Wertmaßstäbe „tatsächliche Verhältnisse“ und „gewonnene Erkenntnisse“ subsumieren. Explizit klargestellt wird das aber nicht, wodurch die Gefahr besteht, diese Aspekte auch nicht zu berücksichtigen oder heterogen zu handhaben.

IV. Praxisbeispiele zur Umsetzung der Anforderungen im Prognosebericht bei außergewöhnlicher Unsicherheit und Implikationen für die Abschlussprüfung

Praxisbeispiele 1 bis 3 zeigen Prognoseberichte von Unternehmen mit Tätigkeit in Wirtschaftszweigen, die generell von den Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie negativ betroffen sind. Gleichwohl wählen die berichtenden Unternehmen mit Blick auf DRS 20 keine Prognoseart bei außergewöhnlicher Unsicherheit, sondern

• in Praxisbeispiel 1 eine Punktprognose,

• in Praxisbeispiel 2 eine Intervallprognose („Umsatzentwicklung in der Bandbreite von -5 % bis +20 %“, „Unternehmensergebnis [...] nahezu unverändertes Niveau“) und

• in Praxisbeispiel 3 eine qualifiziert komparative Prognose („signifikanten Umsatzrückgang“ und „negatives Ergebnis“; zum Ergebnis wird aus den Ausführungen zur Ertragslage im Wirtschaftsbericht innerhalb des Lageberichts ersichtlich, dass auch hier ein signifikanter Rückgang erwartet wird).

Alle drei Beispiele zeigen, dass auch in Wirtschaftszweigen, die generell von der Coronavirus-Pandemie deutlich negativ betroffen sind, Unternehmen sich im Prognosebericht nicht obligatorisch auf eine außergewöhnliche Prognoseunsicherheit berufen. In solchen Fällen werden Abschlussprüfer Nachweise durch die in Abschnitt III skizzierten Prüfungsaspekte einholen, dabei aber mit Blick auf DRS 20 nicht die besonderen Voraussetzungen für Prognosen bei außergewöhnlicher Unsicherheit prüfen müssen.

Auch Praxisbeispiel 4 zeigt den Prognosebericht eines Unternehmens mit Tätigkeit in einem Wirtschaftszweig, der generell von den Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie negativ betroffen ist. Das Unternehmen wählt hier mit Blick auf DRS 20 die Szenario-Prognose (negatives Ergebnis versus ausgeglichenes Ergebnis), also eine Prognoseart, die bei außergewöhnlicher Prognoseunsicherheit in Betracht kommt.

In einem solchen Fall werden Abschlussprüfer Nachweise durch die in Abschnitt III skizzierten Prüfungsaspekte einholen und dabei mit Blick auf DRS 20 auch prüfen müssen, ob die besonderen Voraussetzungen für Prognosen bei außergewöhnlicher Unsicherheit erfüllt sind.

 Praxisbeispiel 5 zeigt Ausführungen zur voraussichtlichen Entwicklung mit einer komparativen Prognose. Als Richtung ist ein Anstieg angegeben („besseres Ergebnis“). Gleichwohl macht das berichtende Unternehmen deutlich, dass es weder außergewöhnliche Unsicherheiten in Bezug auf die künftige Entwicklung sieht, noch von den dafür derzeit in Frage kommenden Faktoren negativ betroffen ist. Aufgrund dessen sind die Voraussetzungen für diese Art der Prognose mit Blick auf DRS 20 nicht erfüllt.

Abschlussprüfer werden in einem solchen Fall nach Nachweiseinholung durch die in Abschnitt III skizzierten Prüfungsaspekte zu beurteilen haben, ob diese Prognoseberichterstattung dazu beiträgt, ein zutreffendes Bild der Lage des Unternehmens respektive die vom Gesetzesverfasser gewollten entscheidungsnützlichen Informationen dazu zu vermitteln.

Nach den Ausführungen des Unternehmens scheint die Prognose nicht fehlerhaft. Gleichwohl können Abschlussprüfer es nach ihrer Einschätzung ggf. als erforderlich ansehen, über die unkonkrete Angabe „wir prognostizieren [...] ein besseres Ergebnis“ hinaus zumindest auch über die ungefähre Stärke der erwarteten Ergebnisverbesserung zu informieren. Aus Sicht der Adressaten ist es sehr wohl von Bedeutung, ob die prognostizierte Ergebnisverbesserung marginal (z. B. 7 T€) oder ganz erheblich (z. B. 700 T€) erwartet wird. Das ist im Beispiel für sie aber nicht klar ersichtlich, weshalb diese Prognose aus Adressatensicht mit Blick auf das zutreffende Bild der Lage ggf. ungeeignet sein kann.

Im konkreten Fall informiert das berichtende Unternehmen im Lagebericht über die Entwicklung der Ertragslage u. a. mit einem „5-Jahresvergleich“, in dem neben anderen finanziellen Größen ein „Rohergebnis“, ein „Betriebsergebnis“ und ein „Jahresüberschuss“ angegeben sind. Die Entwicklung des Betriebsergebnisses – als angenommene Größe für das prognostizierte „Ergebnis“ – stellt sich nach diesen Angaben wie folgt dar:²⁷

Das illustriert die Bedeutung einer Information über die Stärke der erwarteten Ergebnisveränderung:

Eine Verbesserung von z. B. 7 T€ signalisiert hier den Adressaten tendenziell eine Stabilisierung gegenüber dem Vorjahr 2019 auf einem im Vergleich zu den davor liegenden Geschäftsjahren 2018 bis 2016 deutlich niedrigeren Niveau.

Demgegenüber signalisiert hier eine Verbesserung von z. B. 700 T€ den Adressaten eine gegenüber dem Vorjahr 2019 tendenzielle Rückkehr zu dem im Vergleich dazu deutlich höheren durchschnittlichen Niveau der davor liegenden Geschäftsjahre 2018 bis 2016.

 Praxisbeispiel 6 zeigt den Prognosebericht eines Unternehmens aus einem Wirtschaftszweig, der durch die Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie negativ beeinflusst ist. Allerdings bringt der Prognosebericht das nicht zum Ausdruck. Mit Blick auf DRS 20 wäre dann eine Prognose in Form einer Punktprognose, Intervallprognose oder qualifiziert komparativen Prognose zu erwarten. Eine solche Prognoseart enthält der Prognosebericht in diesem Beispiel aber nicht. Auch eine komparative Prognose oder Szenario-Prognose wird nicht abgegeben. Allenfalls eine qualitative Prognose, allerdings nicht in Bezug auf die Entwicklung eines oder mehrerer finanzieller Leistungsindikatoren. De facto gibt das Unternehmen dazu keine Prognose ab.

Abschlussprüfer werden auch in diesem Fall zu beurteilen haben, ob die Prognoseberichterstattung dazu beiträgt, ein zutreffendes Bild der Lage des Unternehmens respektive die vom Gesetzesverfasser gewollten entscheidungsnützlichen Informationen dazu zu vermitteln. Dies darf hier noch stärker bezweifelt werden als in Praxisbeispiel 5, denn die vom Gesetzesverfasser gewollte Erkennbarkeit zumindest der Entwicklung der Ertragslage ist nicht gegeben. Aufgrund dessen wird dieser Prognosebericht aus Sicht der Adressaten auch losgelöst von den Maßstäben des DRS 20 als ungeeignet beurteilt werden müssen.

Praxisbeispiel 7 zeigt den Prognosebericht eines Unternehmens, das offensichtlich von den Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie nicht beeinflusst wird – weder in seiner wirtschaftlichen Situation noch in seiner Prognosefähigkeit. Das Unternehmen gibt für seine voraussichtliche Entwicklung mit Blick auf DRS 20 eine qualifiziert komparative Prognose ab („Umsatzsteigerung deutlich“, „deutlich positives Ergebnis“; zum Ergebnis wird auch aus den Ausführungen zur Ertragslage im Wirtschaftsbericht innerhalb des Lageberichts ersichtlich, dass hier ein deutlicher Anstieg erwartet wird).

Auch in diesem Fall werden Abschlussprüfer Nachweise durch die in Abschnitt III skizzierten Prüfungsaspekte einholen, dabei aber mit Blick auf DRS 20 nicht die besonderen Voraussetzungen für Prognosen bei außergewöhnlicher Unsicherheit prüfen müssen.

Im Unterschied zu den vorhergehenden Praxisbeispielen 1 bis 5 und auch ohne Blick auf DRS 20 ist in diesem Fall erkennbar, dass die gesetzlichen Prognoseberichtsanforderungen hier nicht erfüllt sind. Die dem deutlichen Umsatzanstieg zugrundeliegenden Annahmen sind nicht angegeben. Ungeachtet aller gegenwärtigen Unsicherheiten müssen Abschlussprüfer auch auf solche Fälle achten.

V. Fazit und Ausblick

Nachrichten und andere Informationen über Maßnahmen zur Eindämmung der Coronavirus-Pandemie und deren Auswirkungen auf Wirtschaft und Gesellschaft sind weiterhin omnipräsent. Diese Auswirkungen betreffen auch die betriebliche Finanzberichterstattung, u. a. im sog. Prognosebericht als Teil des Lageberichts und damit auch die Prüfung dieser Informationen im Rahmen der Abschlussprüfung. Die Durchsicht von Prognoseberichten hat die WPK als einen Schwerpunkt ihrer präventiven Berufsaufsicht bei WP/vBP-Praxen für das Jahr 2021 festgelegt.

Im Vergleich zu „normalen Zeiten“ werden Abschlussprüfer in den Zeiten der Coronavirus-Pandemie deutlich häufiger bei der Prüfung des Prognoseberichts außergewöhnliche Unsicherheiten adressieren müssen. Auch dabei ist stets die Einhaltung der gesetzlichen Anforderungen an den Prognosebericht zu prüfen. Zu deren Konkretisierung eignet sich vor allem IDW PS 350 n. F.; der Standard setzt die in der Begründung zu § 317 Abs. 2 Satz 2 HGB geäußerten Überlegungen der Gesetzesverfasser um.

Auch wenn in den Zeiten der Coronavirus-Pandemie die Unsicherheit über die künftige Entwicklung generell höher ausfällt, müssen Abschlussprüfer auch in Prognoseberichten von Unternehmen in stark von der Pandemie betroffenen Wirtschaftszweigen nicht automatisch eine Prognose bei außergewöhnlicher Unsicherheit erwarten.

Wird eine solche aber im Prognosebericht angenommen, müssen Abschlussprüfer auch die Voraussetzungen dafür prüfen. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, müssen sie beurteilen, ob mit der Prognoseberichterstattung gleichwohl die in § 317 Abs. 2 Satz 1-3 HGB formulierten gesetzlichen Anforderungen erfüllt werden.

Dies ist stets erforderlich und ungeachtet jedweder Unsicherheiten und wirtschaftlichen Beeinträchtigungen durch die Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie z. B. dann nicht erfüllt, wenn im Prognosebericht die den Prognosen zugrundeliegenden Annahmen nicht angegeben sind. Die im Beitrag zur Veranschaulichung und Verdeutlichung dieser Aspekte angeführten Beispiele haben gezeigt, dass solche Fälle in der Prognoseberichtspraxis vorkommen.

Ungeachtet aller gegenwärtigen Unsicherheiten sollten Abschlussprüfer daher stets auch für solche Fälle sensibilisiert sein. Die Ergebnisse der präventiven Berufsaufsicht 2021 durch die WPK werden dazu Schlussfolgerungen zulassen.

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Fundstelle(n):
WP Praxis 5/2021 Seite 143
NWB WAAAH-76633