Warenbewegungen über ein Konsignationslager

I. Begriff des Konsignationslagers

Ein Konsignationslager ist ein Warenlager eines Lieferanten oder eines Dienstleisters, das sich in der Nähe des Kunden (Abnehmers) befindet und aus dem der Abnehmer bei Bedarf Waren eines Lieferanten entnehmen kann. Die Ware verbleibt so lange im Eigentum des Lieferanten, bis der Kunde sie aus dem Lager entnimmt. Handelsrechtlich handelt es sich beim Konsignationslagervertrag um einen Lagervertrag nach § 467 HGB mit kaufrechtlichen Elementen. Durch den Lagervertrag wird der Lagerhalter verpflichtet, das Gut zu lagern und aufzubewahren.

II. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

In der Vergangenheit wurde die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung nicht einheitlich auf Sachverhalte im Zusammenhang mit einem Konsignationslager angewendet. Fraglich war insbesondere, ob der Warentransport in ein Konsignationslager ein rechtsgeschäftsloses Verbringen oder bereits einen Liefertatbestand auslösen kann. Die Finanzverwaltung ging regelmäßig davon aus, dass erst mit der Entnahme der Ware aus einem Konsignationslager dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft wird und der Tatbestand der Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG erfüllt ist.

Aufgrund zweier Urteile des BFH ist das „Verbringen“ von Waren in ein Konsignationslager – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – dann kein innergemeinschaftliches Verbringen i. S. des § 1a Abs. 2 UStG mehr, wenn der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich feststeht.¹ Unschädlich ist, wenn die Ware auf Veranlassung des Abnehmers vorübergehend² in einem Konsignations- oder Auslieferungslager zwischengelagert wird und der Abnehmer ein vertraglich zugesichertes Zugriffsrecht auf die Ware hat.³

Von einem feststehenden Abnehmer ist auszugehen, wenn der Leistungsempfänger die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat. Unschädlich ist, wenn die Ware zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Zahlung durch eine Freigabeerklärung an den Abnehmer herausgegeben wird. Gleiches gilt für die kurzzeitige Zwischenlagerung in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager, wenn der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat. Ein nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist einem feststehenden Abnehmer nicht gleichzustellen.⁵

Liefert ein Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager und steht der Abnehmer bei Beginn der Warenbewegung verbindlich fest, liegt mit Beginn der Beförderung oder Versendung eine Beförderungs- bzw. Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Ort der Lieferung ist somit im Drittland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Steht hingegen bei Beginn der Beförderung oder Versendung noch nicht verbindlich fest, an wen die Ware geliefert wird, liegt kein Fall des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Die Lieferung erfolgt dann erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager und ist nach § 3 Abs. 6 UStG am Ort des inländischen Konsignationslagers steuerbar und steuerpflichtig.

III. Konsignationslager mit Drittlandsware

Fertigt der Abnehmer der Konsignationslagerware diese zum zollrechtlich freien Verkehr ab, wird er Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Ob er befugt ist, die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend zu machen, hängt davon ab, ob er im Zeitpunkt der Abfertigung die Verfügungsmacht an der Drittlandsware hatte. Ist die Verfügungsmacht bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung auf den Abnehmer übergegangen, kann der Abnehmer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Andernfalls kann der leistende Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die vom Abnehmer entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen, sofern er im Besitz der entsprechenden zollamtlichen Belege⁶ ist.

Steht der Abnehmer bei Beginn der Warenbewegung noch nicht fest, bewirkt der leistende Unternehmer mit Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.

Sofern der Abnehmer durch eine verbindliche Bestellung bereits feststeht, jedoch der leistende Unternehmer die Konsignationslagerware zum zollrechtlich freien Verkehr abfertigt, ist für dessen Lieferung die Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG zu beachten. Liegt ein Fall des § 3 Abs. 8 UStG vor, führt der leistende Unternehmer eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an den Abnehmer aus.

IV. Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet

Sofern der Abnehmer noch nicht feststeht, verwirklicht der liefernde Unternehmer mit dem Verbringen der Ware im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Abnehmer aus dem Konsignationslager bewirkt der leistende Unternehmer wiederum eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Dies hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet ist, sich in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen. Der liefernde Unternehmer hat das innergemeinschaftliche Verbringen in seiner Zusammenfassenden Meldung zu dokumentieren.

Steht der Abnehmer bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung fest, löst die Warenbewegung ins Inland beim inländischen Abnehmer die Erwerbsbesteuerung nach § 1a Abs. 1 UStG aus.⁸

Verbringt ein Unternehmer Ware aus dem Inland in sein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Konsignationslager, handelt es sich hierbei – je nachdem, ob der Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat bereits verbindlich feststeht – um eine innergemeinschaftliche Lieferung in Form des Verbringens⁹ oder um eine innergemeinschaftliche Lieferung.¹⁰

V. Vereinfachungsregelungen für Konsignationslager in anderen Mitgliedstaaten

Im Zusammenhang mit einem Konsignationslager haben EU-Mitgliedstaaten entgegen den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) die Besteuerung der Lagergeschäfte vereinfacht. Die von der MwStSystRL abweichende Regelung besteht darin, dass diese Mitgliedstaaten bei der Warenverlagerung in ein Konsignationslager grundsätzlich in allen Fallkonstellationen nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG in das Lager ausgehen, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 1 UStG an den dortigen Abnehmer im Zeitpunkt der Einlagerung oder Entnahme aus dem Lager.

Diese Vereinfachungsregelungen haben zur Folge, dass nicht der aus dem Inland liefernde Unternehmer, sondern sein Abnehmer die Erwerbsbesteuerung in dem Bestimmungsmitgliedstaat durchzuführen hat. Für den aus dem Inland liefernden Unternehmer besteht daher in dem anderen Mitgliedstaat keine Registrierungspflicht, so dass er keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für seinen in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteil benötigt.

Weitere Ausführungen, welche EU-Mitgliedstaaten Vereinfachungsregelungen anwenden, hat die OFD Frankfurt am Main in einer Verfügung zusammengefasst.¹¹ Danach wenden neben Deutschland Dänemark, Estland, Griechenland, Luxemburg, Malta, Portugal, Schweden, Spanien und Zypern keine Vereinfachungsregelungen an. Belgien, Bulgarien, Finnland, Großbritannien, Irland, Lettland, die Niederlande, Polen, Rumänien, die Slowakische Republik, Slowenien, die Tschechische Republik und Ungarn haben hingegen Vereinfachungsregelungen.

Abb. 1: Prüfungsschema zum Konsignationslager

VI. Gesetzliche Regelung ab dem 1.1.2020

Im Hinblick auf die uneinheitlichen Regelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten hat der Rat auf Vorschlag der EU-Kommission am 2.10.2018 u. a. eine Sofortmaßnahme zu einheitlichen Regelungen im Zusammenhang mit einem Konsignationslager beschlossen.¹³ Im nationalen Recht wurden mit dem Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 31.7.2019 entsprechende Änderungen bzw. Ergänzungen im UStG beschlossen.¹⁴

Nach § 6b UStG-E löst der Warentransport über die Grenze zunächst keinen umsatzsteuerrechtlich zu beurteilenden Sachverhalt aus. Erst zum Zeitpunkt des Verkaufs der Ware an den Abnehmer liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 1 UStG durch den Lieferanten vor. Eine Registrierung des Lieferanten im Bestimmungsland entfällt. Diese Regelung gilt nur dann, wenn die Ware innerhalb von zwölf Monaten an den Abnehmer verkauft wird. Nach Ablauf dieser Frist hat der Lieferant den Warentransport als innergemeinschaftliches Verbringen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG zu versteuern.

VII. Ausgangssachverhalte

1. Konsignationslager im Inland und Erwerb

A betreibt in Köln die Herstellung von Autos. Für Zwecke von Zulieferungen Dritter betreibt A daneben ein Konsignationslager, aus dem regelmäßig bei Bedarf Autoteile für Zwecke der Autoherstellung entnommen werden. Die polnische Firma P stellt Armaturen in Polen her und transportiert diese regelmäßig auf Veranlassung des A in das in Köln belegene Konsignationslager. Die Vertragskonditionen sind derart ausgestaltet, dass A die uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat und die Armaturen nach der Entnahme aus dem Lager bezahlt werden.

P liefert am 10.8.2019 eine Partie Armaturen im Wert von 100.000 € netto in das Konsignationslager. A entnimmt am 4.9.2019 Ware im Wert von 50.000 € netto aus dem Lager und bezahlt diese an P.

2. Konsignationslager im Inland und Rückgängigmachung

Sachverhalt wie vorstehend, jedoch werden die restlichen 50.000 € nicht von A aus dem Lager entnommen, sondern die Armaturen werden wegen bestimmter Mängel am 20.9.2019 an P nach Polen zurückgesandt.

3. Konsignationslager im Inland und Zulieferer aus dem Inland

Ausgangslage wie vorstehend; allerdings transportiert nicht die polnische Firma P, sondern die inländische Firma I aus Hamburg die Armaturen ins Konsignationslager.

I liefert am 10.8.2019 eine Partie Armaturen im Wert von 100.000 € netto zuzüglich 19 % Umsatzsteuer = 119.000 € in das Konsignationslager. A entnimmt am 4.9.2019 Ware im Wert von 50.000 € netto aus dem Lager und bezahlt diese an I.

4. Konsignationslager im EU-Ausland und Zulieferer aus dem Inland

4.1 Uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit

A betreibt in Kopenhagen, Dänemark, die Herstellung von Autos. Er hat die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer DK12345678. Für Zwecke von Zulieferungen Dritter betreibt A daneben ein Konsignationslager, aus dem regelmäßig bei Bedarf Autoteile für Zwecke der Autoherstellung entnommen werden. Die inländische Firma I mit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer DE123456789 aus Hamburg stellt eigene Armaturen her und transportiert diese regelmäßig auf Veranlassung des A von Hamburg in das in Kopenhagen belegene Konsignationslager. Die Vertragskonditionen sind derart ausgestaltet, dass A die uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat und die Armaturen nach der Entnahme aus dem Lager bezahlt werden.

I liefert am 10.8.2019 eine Partie Armaturen im Wert von 100.000 € netto in das Konsignationslager. A entnimmt am 4.9.2019 Ware im Wert von 50.000 € netto aus dem Lager und bezahlt diese an I.

4.2 Keine uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit

Ausgangslage wie vorstehend; jedoch sind die Vertragskonditionen derart ausgestaltet, dass A keine uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat. Zur Entnahme aus dem Lager benötigt A die Zustimmung des I.

I liefert am 10.8.2019 eine Partie Armaturen im Wert von 100.000 € netto in das Konsignationslager. A entnimmt am 4.9.2019 Ware im Wert von 50.000 € netto aus dem Lager und bezahlt diese an I.

VIII. Buchung und Besteuerung der Warenbewegungen

1. Konsignationslager im Inland und Erwerb

Mit Beginn der Beförderung (Warenbewegung) am 10.8.2019 in das Konsignationslager führt P bereits eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, da A die uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat. Der Erwerb der Armaturen unterliegt bei A gleichzeitig als innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 i. V. mit § 1a Abs. 1 UStG der Umsatzbesteuerung. A hat diesen Erwerb im Inland zu versteuern, da Ort des Erwerbs nach § 3d Satz 1 UStG Köln ist. Die Steuer beträgt 19 % von 100.000 € = 19.000 €. A kann diese Steuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehen. Die Entnahme der Ware am 4.9.2019 ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

Buchung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach SKR 03 (SKR 04):

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung August 2019:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019:

2. Konsignationslager im Inland und Rückgängigmachung

Die Rücksendung der Armaturen führt zu einer Rückgängigmachung der Lieferung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Änderung tritt nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG zum Zeitpunkt der Rückübertragung der Verfügungsmacht durch die Rücksendung der Armaturen am 20.9.2019 ein.

Buchung der Rückgängigmachung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach SKR 03 (SKR 04):

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung September 2019:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019:

3. Konsignationslager im Inland und Zulieferer aus dem Inland

Mit Beginn der Beförderung (Warenbewegung) am 10.8.2019 in das Konsignationslager führt I bereits eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung aus, da A die uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Hamburg. Die Entnahme der Ware am 4.9.2019 ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

Buchung der Lieferung im August 2019 nach SKR 03 (SKR 04):

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung August 2019:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019:

4. Konsignationslager im EU-Ausland und Zulieferer aus dem Inland

4.1 Uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit

Mit Beginn der Beförderung (Warenbewegung) am 10.8.2019 in das Konsignationslager führt I bereits eine steuerbare und steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 1 UStG aus, da A die uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Hamburg. Die Entnahme der Ware am 4.9.2019 ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. I hat eine Zusammenfassende Meldung abzugeben.

Buchung der innergemeinschaftlichen Lieferung nach SKR 03 (SKR 04):

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung August 2019:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019:

Abbildung in der Zusammenfassenden Meldung August 2019:

4.2 Keine uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit

Mit Beginn der Beförderung (Warenbewegung) am 10.8.2019 in das Konsignationslager führt I noch keine steuerbare und steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 1 UStG aus, da A nicht die uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf die Armaturen hat. Die Warenbewegung von 100.000 € vom Inland in das Konsignationslager in Kopenhagen ist ein innergemeinschaftliches Verbringen und gilt nach § 3 Abs. 1a UStG als entgeltliche Lieferung. Die Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung i. H. von 100.000 € umsatzsteuerfrei.

I muss sich in Dänemark umsatzsteuerlich registrieren lassen und benötigt eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (hier: DK44444444). Die Entnahme aus dem Lager am 4.9.2019 i. H. von 50.000 € ist eine in Dänemark steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.

Buchung der Warenbewegung (August 2019) nach SKR 03 (SKR 04):

Buchung zur Erfassung der Meldepflichten (September 2019) nach SKR 03 (SKR 04):

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung September 2019:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019:

Abbildung in der Zusammenfassenden Meldung September 2019:

BBK 2019 Seite 1011 - 1021
NWB JAAAH-32860