Praktische Umsetzung der Umsatzsteuer-Senkung in der Buchführung ab dem 1.7.2020

I. Gesetzliche Regelungen und aktuelles BMF-Schreiben zur USt-Senkung

1. Hintergrund und Begleitung durch das BMF

Durch das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020¹ wurde für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 der Regelsteuersatz von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf 5 % abgesenkt. Die Finanzverwaltung hat frühzeitig versucht, den Unternehmern in insgesamt drei Entwürfen² Handlungsanweisungen zur Umsetzung der Steuersatzsenkung zu geben. Am Ende stand das finale BMF-Schreiben vom 30.6.2020.³

Gegenüber den bisherigen Verlautbarungen der Finanzverwaltung zum letzten Steuersatzwechsel im Jahr 2006⁴ wurden im finalen BMF-Schreiben die nachfolgend beschriebenen zusätzlichen Hinweise aufgenommen.

2. Hinweise zur USt-Voranmeldung und zur USt-Jahreserklärung

In Rz. 4 und Rz. 8 wurden Ausführungen zur Erfassung von Sachverhalten in der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Umsatzsteuer-Jahreserklärung aufgenommen, vgl. hierzu ausführlich Abschnitt III sowie die Beispiele in Abschnitt IV.

Zusätzlich weist das BMF in Rz. 8 darauf hin, dass bereits mit 19 % oder 7 % besteuerte Anzahlungen zu nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgeführten Umsätzen zu korrigieren sind: Hierzu wird in Zeile 26 bzw. 27 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 bzw. in Zeile 38 bzw. 41 der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020 eine negative Bemessungsgrundlage berücksichtigt.

Erfassung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juli 2020:

Erfassung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020:

3. Berechnung der USt gegenüber dem Leistungsempfänger bei gesetzlich vorgeschriebenen Entgelten

In Rz. 14 sind Hinweise zur Umsatzsteuer bei gesetzlich vorgeschriebenen Entgelten enthalten. Zusätzlich wurden auch die Entgeltregelungen der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) sowie des Gerichts- und Notarkostengesetzes (GNotKG) aufgenommen.

4. Überhöhter Steuerausweis

Das BMF weist in Rz. 18 ausdrücklich darauf hin, dass ein Unternehmer, der in einer Rechnung eine überhöhte Umsatzsteuer⁶ ausweist, die Differenz zur gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG schuldet. Ein Vorsteuerabzug ist insoweit nicht zulässig, da es sich bei dem unrichtigen Steuerbetrag um keine gesetzlich geschuldete Steuer i. S. des § 15 UStG handelt.⁷

Die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung nach § 31 Abs. 5 UStDV bleibt unberührt.

Für Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, gilt dies entsprechend für die vom Leistungsempfänger berechnete Steuer.

Bei Dauerleistungen gilt nach Rz. 22 Folgendes: Sind über Dauerleistungen, die nach dem 30.6.2020 beginnen und nach dem 31.12.2020 enden, schon Rechnungen über 16 % bzw. 5 % erteilt worden, können diese bereits vor dem 1.1.2021 berichtigt werden.

5. Verträge über Dauerleistungen

Bei Verträgen über Dauerleistungen wie z. B. Mietverträge genügt es nach Rz. 24, den Vertrag durch ergänzende Unterlagen anzupassen. Im Regelfall reicht eine Mitteilung an den Vertragspartner, in der die Informationen zum Entgelt und abgesenkten Steuersatz enthalten sind, aus.

6. Gutscheine

In den Rz. 29 und 30 sind die Hinweise zu Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheinen sowie den Einzweckgutscheinen konkretisiert worden. Im Zusammenhang mit der Einlösung eines Einzweckgutscheins wird darauf hingewiesen, dass bei Zuzahlungen der Steuersatz gilt, der zum Zeitpunkt der Einlösung anzuwenden ist.

7. Besteuerung von Strom-, Wasser-, Gas- und Wärmelieferungen und Abwasserbeseitigung

Rz. 35 bis 37 beinhalten Ausführungen zur Abrechnung von Strom-, Wasser-, Gas- und Wärmelieferungen sowie der privat organisierten Abwasserbeseitigung. Es gilt grundsätzlich der Steuersatz, der zum Ende des Ablesezeitraums gilt. Endet der jährliche Ablesezeitraum im 2. Halbjahr 2020, so gilt der abgesenkte Steuersatz von 16 % bzw. 5 % für den gesamten Jahreszeitraum.⁹ Endet der jährliche Ablesezeitraum im Jahr 2021, so gilt der Steuersatz von 19 % bzw. 7 % für den gesamten Jahreszeitraum.¹⁰

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird es nicht beanstandet, wenn Rechnungen über Abschlagszahlungen, die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 fällig werden, nicht berichtigt werden, sofern dementsprechend Umsatzsteuer i. H. von 19 % bzw. 7 % abgeführt und erst in der Endabrechnung nach den vorstehenden Grundsätzen zutreffend abgerechnet wird.

Darüber hinaus wird es aus Billigkeitsgründen nicht beanstandet, wenn vorsteuerabzugsberechtigte Kunden aus den Abschlagsrechnungen einen Vorsteuerabzug von 19 % bzw. 7 % geltend machen und der Vorsteuerabzug für die gesamte Leistung erst auf der Grundlage der Endabrechnung korrigiert wird.

8. Anhebung der USt-Sätze zum 1.1.2021

In den Rz. 47 bis 53 finden sich Ausführungen zu den Auswirkungen der zum 1.1.2021 wieder geltenden Steuersätze von 19 % bzw. 7 %. Zusätzlich wurden Hinweise zur Einlösung von Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheinen sowie zu Erstattungen von Pfandbeträgen nach dem 31.12.2020 aufgenommen.

9. FAQ

Das BMF hat für Verbraucher am 26.6.2020¹¹ einen Frage-Antwort-Katalog zur bevorstehenden USt-Senkung (Stand: 25.6.2020) veröffentlicht und will so Antworten auf wichtige Fragen zur Änderung der Umsatzsteuersätze geben.

II. Änderungen im SKR 03 und SKR 04

Die Maßnahmen zur Steuersatzsenkung machten es notwendig, in der laufenden Buchführung neue Konten einzurichten oder die Bezeichnung zu ändern. Die Tabelle enthält die neuen Konten des SKR 03 und SKR 04:¹²

Tab. 1: Neue Sachkonten SKR 03 und SKR 04

Im bisherigen SKR 03 bzw. SKR 04 sind folgende Sachkonten mit 16 % enthalten, die für Buchungen zu 16 % weiterhin genutzt werden können:

Tab. 2: Bestehende Sachkonten SKR 03 und SKR 04 zu 16 %

Die übrigen Sachkonten mit Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuerbezug wurden durch Nennung des alten und des neuen Umsatzsteuersatzes geändert.

Insoweit kann das zu bebuchende Konto für das gesamte Kalenderjahr 2020 genutzt werden. Der zutreffende Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuersatz (19 % oder 16 % bzw. 7 % oder 5 %) wird dann automatisch anhand des Leistungs- bzw. Belegdatums ermittelt.

Sofern Sachverhalte nicht auf Automatikkonten bebucht werden können, kann anhand des Steuerschlüssels der korrekte Umsatzsteuer- und Vorsteuersatz erfasst werden.

Tab. 3: Tabelle Steuerschlüssel SKR 03 und SKR 04

III. Vordrucke USt-Voranmeldung 2020 und USt-Jahreserklärung 2020

1. Hintergrund

Mit Schreiben vom 1.7.2020¹³ teilte das BMF mit, dass die bisherigen Vordrucke für Voranmeldung und Jahreserklärung unverändert bleiben. Für die Anmeldung der Umsätze und der Umsatzsteuer gelten die folgenden Grundsätze.

2. Hinweise zur Umsatzsteuer-Voranmeldung

2.1 Umsätze zu 19 % oder 7 %

Umsätze, die den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen von 19 % oder 7 % unterlegen haben, sind in den Zeilen 26 und 27 getrennt nach Steuersätzen zu erfassen.

2.2 Umsätze zu 16 % oder 5 %

Die Umsätze zu 16 % oder 5 % sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 28 einzutragen. Es erfolgt keine Trennung nach Steuersätzen.

2.3 Innergemeinschaftliche Erwerbe zu 19 % oder 7 %

Innergemeinschaftliche Erwerbe zu den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen sind in den Zeilen 33 bis 34 getrennt nach Steuersätzen einzutragen.

2.4 Innergemeinschaftliche Erwerbe zu 16 % oder 5 %

Die innergemeinschaftlichen Erwerbe zu 16 % bzw. zu 5 % und der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 35 einzutragen. Es erfolgt keine Trennung nach Steuersätzen.

2.5 Leistungsempfänger als Steuerschuldner (§ 13b UStG)

Für Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, sind die bestehenden Zeilen 48 bis 50 zu verwenden. Die auf den jeweiligen Umsatz zu 19 %, 16 %, 7 % oder 5 % entfallenden Steuerbeträge sind selbst zu berechnen.

3. Hinweise zum Ausfüllen der USt-Jahreserklärung

3.1 Umsätze zu 19 % oder 7 %

Umsätze, die den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen von 19 % oder 7 % unterlegen haben, sind in den Zeilen 38 bis 43 getrennt nach Steuersätzen zu erfassen.

3.2 Umsätze zu 16 % oder 5 %

Die Umsätze zu 16 % bzw. zu 5 % sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 45 einzutragen. Es erfolgt keine Trennung nach Steuersätzen.

3.3 Innergemeinschaftliche Erwerbe zu 19 % oder 7 %

Innergemeinschaftliche Erwerbe zu den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen sind in den Zeilen 82 und 83 getrennt nach Steuersätzen einzutragen.

3.4 Innergemeinschaftliche Erwerbe zu 16 % oder 5 %

Die innergemeinschaftlichen Erwerbe zu 16 % bzw. zu 5 % und der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 84 einzutragen. Es erfolgt keine Trennung nach Steuersätzen.

3.5 Leistungsempfänger als Steuerschuldner (§ 13b UStG)

Für Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, sind die bestehenden Zeilen 99 - 101 zu verwenden. Die auf den jeweiligen Umsatz zu 19 %, 16 %, 7 % oder 5 % entfallenden Steuerbeträge sind selbst zu berechnen.

4. Fehlende Schlüssigkeitsprüfungen

Soweit Umsätze zu unterschiedlichen Steuersätzen als „Umsätze zu anderen Steuersätzen“ zusammengefasst werden, fehlt es der Finanzverwaltung an der Möglichkeit, bestimmte Schlüssigkeitsprüfungen vorzunehmen.

IV. Buchungsbeispiele

1. Ausgangsleistungen

Der Großhandelsunternehmer G hat im Monat Juli 2020 folgende steuerpflichtigen Umsätze ausgeführt:

Buchung der steuerpflichtigen Umsätze nach SKR 03 (SKR 04):

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juli 2020:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020:

2. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Der Großhandelsunternehmer G hat im Monat Juli 2020 innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 1a UStG aus Wareneinkäufen i. H. von 50.000 € bezogen. Die Umsatzsteuer i. H. von 16 % = 8.000 € schuldet G nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. G kann die Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als Vorsteuer in Abzug bringen.

Die Umsatzsteuer von 8.000 € wird im SKR 03 auf dem Konto 1786 „Umsatzsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb 16 %“ und die Vorsteuer von 8.000 € auf dem Konto 1589 „Abziehbare Vorsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb 16 %“ erfasst. Die Verwendung dieser Automatikkonten bewirkt, dass die Umsatzsteuer und die Vorsteuer in den vorgesehenen Zeilen der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. der Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgebildet werden.

Im SKR 04 wurden keine neuen Sachkonten zur Erfassung der Umsatzsteuer zu 16 % und der Vorsteuer zu 16 % eingerichtet. Unter Beachtung der umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG sind sowohl die Bemessungsgrundlagen als auch die Steuerbeträge getrennt von den übrigen Aufzeichnungen zu erfassen.¹⁵

Entsprechendes gilt für den Vorsteuerabzug aus innergemeinschaftlichen Erwerben. Insoweit sind gesonderte Sachkonten erforderlich, die ggf. individuell eingerichtet werden müssten.

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juli 2020:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020:

3. Leistungsempfänger als Steuerschuldner (§ 13b UStG)

Der Großhandelsunternehmer G hat am 10.7.2020 eine Partie Roheisen i. H. von 8.000 € bezogen. Die Rechnung datiert ebenfalls vom 10.7.2020. Die Umsatzsteuer i. H. von 16 % = 1.280 € schuldet G nach § 13b Abs. 2 Nr. 11 i. V. mit Abs. 5 Satz 1 UStG sowie der Anlage 4 Nr. 3 UStG.¹⁶ Die Steuer entsteht nach § 13b Abs. 2 UStG mit Ausstellung der Rechnung am 10.7.2020. G kann die Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer in Abzug bringen.

Buchung des Wareneinkaufs nach SKR 03 (SKR 04):

Die Umsatzsteuer von 1.280 € wird im SKR 04 auf dem neuen Konto 3838 „Umsatzsteuer nach § 13b UStG 16 %“ gebucht. Für den SKR 03 wurde kein gesondertes Konto eingerichtet. Alternativ wäre die Umsatzsteuer manuell über das Konto 1785 „Umsatzsteuer nach § 13b UStG“ zu erfassen.

Die Vorsteuer wird auf dem neuen Konto 1579 (SKR 03) bzw. 1409 (SKR 04) „Abziehbare Vorsteuer nach § 13b UStG 16 %“ erfasst.

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juli 2020:

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020:

V. Vereinfachungen für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen

Gastronomiebetriebe, Hotels und sonstige Verpflegungseinrichtungen stehen vor dem Problem, dass bei Angeboten, die sowohl Speisen¹⁷ als auch Getränke¹⁸ beinhalten, die Leistung sachgerecht aufgeteilt werden muss. In derartigen Fällen gilt nach dem BMF-Schreiben vom 2.7.2020¹⁹ Folgendes:

• Bei sog. Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken, z. B. Buffet, All Inclusive-Angeboten, kann der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil aus Vereinfachungsgründen mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt werden.
• Bei Leistungen, die nicht unter die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG fallen,²⁰ kann bei Pauschalangeboten der nicht begünstigte Anteil mit 15 %²¹ des Pauschalpreises angesetzt werden.

VI. Aufzeichnungspflichten

Der Unternehmer hat nach § 22 Abs. 2 UStG die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen in der Weise zu führen, dass sich aus ausgeführten Umsätzen ergeben muss, welcher Steuersatz angewendet wurde. Er hat die Umsätze nach Steuersätzen getrennt aufzuzeichnen.²² Hierbei werden dem Unternehmer keine Vorgaben gemacht, wie er diese Trennung in der Buchführung vollzieht.

Nach der Umsetzung im SKR 03 und SKR 04 tragen viele Konten die Bezeichnung „16 % / 19 %“ oder „5 % / 7 %“ und enthalten somit Umsätze zu 16 %/5 % als auch zu 19 %/7 %. Dies ist unproblematisch, denn anhand des jeweiligen Steuerschlüssels ist eine Trennung der Umsätze möglich.

VII. Arbeitshilfen in der NWB Datenbank

Da die Umsätze im zweiten Halbjahr 2020 in einer einzigen Kennziffer an die Finanzverwaltung übermittelt werden, gewinnt die Verprobung der Umsätze an Bedeutung, um Rückfragen beantworten zu können. In der NWB Datenbank sind elektronische Arbeitshilfen zur Vorsteuerverprobung und für die Verbuchung von Reiseleistungen abrufbar:

• Eckert/Sebast, Vorsteuerverprobung für SKR 03 und SKR 04 – Berechnungsprogramm, Arbeitshilfe NWB LAAAC-76724.
• Eckert/Sebast, Reiseleistungen nach § 25 UStG – Berechnungsprogramm, Arbeitshilfe NWB LAAAC-90886.