Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern in der Sonderbilanz
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie hier.
I. Forderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesamthand
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind neben den Ergebnisanteilen des Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung besteht, auch die Tätigkeitsvergütungen, Vergütungen für die Hingabe von Darlehen sowie die Vergütungen für die Nutzungsüberlassungen (sog. Sondervergütungen). Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft oder der Beteiligung dienen, mithin insbesondere Gegenstand einer Darlehensvergabe oder Nutzungsüberlassung sein können, sind dabei als sog. Sonderbetriebsvermögen bilanziell in einer Sonderbilanz zu erfassen.
Mit der E-Bilanz-Taxonomie 6.3, die grundsätzlich für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2019 enden, wurde eine Plausibilitätsprüfung der Finanzverwaltung für elektronische Übermittlungen vorgegeben: Demnach muss die Summe der auf allen Eigenkapitalkonten im Berichtsbestandteil „Kapitalkontenentwicklung“ der Gesamthandsbilanz gebuchten Ergebnisanteile dem Ergebnis im Berichtsbestandteil „Gewinn- und Verlustrechnung“ (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) der Gesamthandsbilanz entsprechen.
Ist dies nicht der Fall, ist eine technische Übermittlung des Datensatzes nicht möglich. Sofern ein Gewinnanteil dem Fremdkapital zugeordnet wird, ist buchhalterisch
- nach der Gutschrift des Gewinnanteils auf einem Eigenkapitalkonto (erster Schritt)
- eine Entnahme aus dem Eigenkapital mit Gutschrift des Gewinnanteils auf einem Fremdkapitalkonto (zweiter Schritt) zu erfassen.2
Zudem wird durch das BMF darauf hingewiesen, dass entnahmefähige Gewinnanteile, soweit und solange diese nicht entnommen werden, i. d. R. eine dem Sonderbetriebsvermögen I zuzurechnende Forderung des jeweiligen Mitunternehmers darstellen. Der Anspruch auf den Gewinnanteil ist mit einer Darlehensforderung vergleichbar, weshalb dieser als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren ist.
Somit ist für den Mitunternehmer korrespondierend mit der Gutschrift auf einem Fremdkapitalkonto in der Gesamthandsbilanz eine Einlage in der Sonderbilanz zu erfassen. Damit wird – neben den oben dargestellten Sondervergütungen – ein weiterer in der Praxis häufig auftretender Fall mit Bezug zu Sonderbilanzen durch eine Verwaltungsverlautbarung normiert.
Hinweis:
Die Taxonomie 6.3 enthält insbesondere für dem Fremdkapital gutgeschriebene Gewinnanteile eine neue Position „Forderungen gegen Gesellschaft/Gesamthand“ (bs.ass.currAss.receiv.colEntity), die zur Übermittlung der Sonderbilanzen vorgesehen ist.
Bei dieser Position handelt es sich um ein sog. steuerliches Mussfeld. Diese Position ist jedoch nicht auf die Ergebnisanteile beschränkt: Sofern zivilrechtliche Ansprüche eines Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft bestehen, an der er beteiligt ist, sollte die Übermittlung der daraus resultierenden Forderung auf dieser Position erfolgen.
II. Verbindlichkeiten des Gesellschafters gegenüber der Gesamthand
Die sog. zweistufige Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung bei Personengesellschaften ist nur rudimentär gesetzlich geregelt. Ausgangspunkt bildet dabei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, von dem grundsätzlich nur Ansprüche des Gesellschafters gegenüber der Gesamthand, nicht jedoch Ansprüche der Gesamthand gegenüber dem Gesellschafter – mithin Verpflichtungen des Gesellschafters gegenüber der Gesamthand – zu erfassen sind.
Derartige Ansprüche können sich insbesondere aus Darlehensverhältnissen zwischen Personengesellschaft und deren Gesellschaftern ergeben. Dabei ist zu beachten, dass für deren Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz danach zu unterscheiden ist, ob eine betriebliche oder private Veranlassung besteht.3
Nur bei einer wesentlichen betrieblichen Veranlassung der Darlehensgewährung ist nach der BFH-Rechtsprechung die Zuordnung zum Betriebsvermögen zutreffend. Hierfür ist eine Gesamtwürdigung des Einzelfalls vorzunehmen: Das Darlehen muss dazu geeignet sein, der Personengesellschaft zur Gewinnerzielung nachhaltig zu dienen. Der Einhaltung des Fremdvergleichs kommt hingegen nur eine indizielle Bedeutung zu. Sofern die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist, wird eine Entnahme erfasst, die anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen ist und ertragsteuerlich in der Privatsphäre erfolgt.4
Hinweis:
Die Taxonomie 6.3 enthält auch für derartige Sachverhalte eine neue Position „Verbindlichkeiten gegen Gesellschaft/Gesamthand“ (bs.eqLiab.liab.colEntity) für die Übermittlung der Sonderbilanzen.
Hierbei handelt es sich, wie bei der Position unter den Aktiva, um ein sog. steuerliches Mussfeld. Sofern ein Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, Verbindlichkeiten aufweist, die dessen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind, ist deren Übermittlung auf dieser Position vorgesehen.
Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn das Darlehen zum Erwerb von Sonderbetriebsvermögen (z. B. der Gesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter) oder zum Erwerb der Beteiligung aufgenommen wurde.
III. Ausgangssachverhalt
An der AB-OHG sind A (80 %) und B (20 %) beteiligt. Die AB-OHG verfügt aufgrund ihrer guten Auftragslage über ausreichend Liquidität, die gewinnbringend angelegt werden soll. Im Jahr 2019 hat die AB-OHG einen vorläufigen Jahresüberschuss vor Zinsen i. H. von 997.500 € erwirtschaftet, der nach dem Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter zu verteilen ist. Die Verteilung des Ergebnisses erfolgt laut Gesellschaftsvertrag auf den Fremdkapitalkonten der Gesellschafter. Als Verrechnungskonto dient das variable Kapital.
B hat den Erwerb seiner Beteiligung an der AB-OHG seinerzeit fremdfinanziert, das hierzu aufgenommene endfällige Darlehen i. H. von 500.000 € hat er von seiner Hausbank erhalten (Buchung auf Konto 3150 „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“). Das Darlehen ist zum 31.10.2019 zurückzuzahlen, wofür B nicht über ausreichend Reserven verfügt.
Aufgrund der guten Liquiditätslage und in Ermangelung alternativer Anlagemöglichkeiten der AB-OHG gewährt diese dem B zum 31.10.2019 ein Darlehen zu identischen Bedingungen. Für November und Dezember 2019 fallen insgesamt Zinsen von 2.500 € an. Alle Darlehenszahlungen des B werden über dessen privates Bankkonto abgewickelt.
Hinweis:
Im Folgenden wird die Bilanzierung des Sachverhalts anhand des SKR 04 für den Gesellschafter B dargestellt. Die Buchungen für Gesellschafter A erfolgen bezüglich der Gewinnverwendung analog mit abweichenden Beträgen, von der Darlehensgewährung ist A nicht betroffen.5 Daher wird auf die Darstellung der Buchungen in Bezug auf A verzichtet.
IV. Bilanzierung der Leistungsbeziehungen
1. Umschuldung
Auf Ebene der Gesellschaft wird zum einen der Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens erfasst. Die Buchung sollte auf Konto 0962 „Ausleihungen an persönlich haftende Gesellschafter“ erfolgen. Dieses Konto ist für Personengesellschaften in der Rechtsform der GbR, OHG und KG bestimmt, bei denen eine langfristige, betrieblich veranlasste Darlehensgewährung an die persönlich haftenden Gesellschafter erfolgt. Da eine renditebringende Anlage gewählt wurde und zudem die Konditionen wie zwischen fremden Dritten vereinbart wurden, ist eine Zuordnung zum Betriebsvermögen unstrittig.
Die Darlehensgewährung der AB-OHG ist wie folgt zu buchen:
| 0962 | Ausleihungen an persönlich haftende Gesellschafter | 500.000 € | an | 1800 | Bank | 500.000 € |
Zudem ist der Zinsertrag der AB-OHG für das Jahr 2019 nach allgemeinen Kriterien zu buchen:
| 1800 | Bank | 2.500 € | an | 7100 | Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge | 2.500 € |
Auf Ebene des Gesellschafters ist, da B das Darlehen von Bank und OHG zur Finanzierung seiner Beteiligung erwirbt, das Darlehen in dessen Sonderbilanz zu erfassen (sog. Sonderbetriebsvermögen II). Aufgrund der Abwicklung der Zahlungen über das private Bankkonto des B stellen Darlehensaufnahme sowie Darlehensrückzahlung Entnahmen bzw. Einlagen dar, die über das Kapital in dessen Sonderbilanz zu buchen sind.
Für die Darlehensaufnahme gegenüber der AB-OHG ergibt sich folgende Buchung:
| 2100 | Privatentnahmen allgemein | 500.000 € | an | 3634 | Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaft/Gesamthand | 500.000 € |
Das Konto 3634 „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaft/Gesamthand“ wurde zum Jahreswechsel 2019/2020 neu in den SKR 04 aufgenommen. Es ist für Zwecke der steuerlichen Sonderbilanz der Gesellschafter vorgesehen, der Ausweis erfolgt in der Bilanz unter dem Posten „Sonstige Verbindlichkeiten“.
Die Tilgung des Bankdarlehens ist wie folgt buchhalterisch zu erfassen:
| 3150 | Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten | 500.000 € | an | 2180 | Privateinlagen | 500.000 € |
Zudem ist in der Sonderbilanz der Zins für das Darlehen aufzunehmen. Da dieser für ein Darlehen im Sonderbetriebsvermögen geleistet wird, stellen die Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben dar. Aufgrund der Erfassung auch dieser Zahlung über das private Bankkonto des B ist gegen Privateinlagen zu buchen.
| 7300 | Zinsen und ähnliche Aufwendungen | 2.500 € | an | 2180 | Privateinlagen | 2.500 € |
Hinweis:
Abweichend gegenüber dem Fall, dass die Zinszahlung durch die Gesellschaft an den Gesellschafter erfolgt, sind im SKR 04 keine speziellen Aufwands- bzw. Ertragskonten enthalten.
Im umgekehrten Fall wäre in der Gesamthand das Konto 7328 „Zinsaufwendungen für Kapitalüberlassung durch Mitunternehmer § 15 EStG (mit Sonderbetriebseinnahme korrespondierend)“, in der Sonderbilanz das Konto 4502 „Sonderbetriebseinnahmen, Zinseinnahmen“ zu buchen.
2. Buchung des Ergebnisanteils
Auf B entfällt ein Ergebnisanteil von 200.000 € (= 1.000.000 € ∙ 20 %), der unter Verwendung des variablen Kapitals als Verrechnungskonto dem Fremdkapital des B gutgeschrieben werden soll. Zur Übertragung der E-Bilanz sind hierzu auf Ebene der Gesamthand zwei Buchungen vorzunehmen:
| 9690 | Restanteil Vollhafter | 200.000 € | an | 9510 | Anteil für Konto 2010 Vollhafter | 200.000 € |
| 2010 | Variables Kapital VH | 200.000 € | an | 2020 | Gesellschafter-Darlehen | 200.000 € |
Auf Gesellschafter-Ebene ist – so das BMF6 – korrespondierend eine Forderung gegen das Kapital (Einlage) zu erfassen.
| 1494 | Forderungen gegen Gesellschaft/Gesamthand | 200.000 € | an | 2180 | Privateinlagen | 200.000 € |
Das Konto 1494 „Forderungen gegenüber Gesellschaft/Gesamthand“ wurde – wie auch das Konto 3634 „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaft/Gesamthand“ – zum Jahreswechsel 2019/2020 neu eingeführt. Es ist für Zwecke der steuerlichen Sonderbilanz der Gesellschafter vorgesehen, der Ausweis erfolgt in der Bilanz unter dem Posten „Sonstige Vermögensgegenstände“.
Fazit
Die bestehenden Standardkontenrahmen werden regelmäßig aktualisiert und an Entwicklungen in Gesetzgebung und Besteuerungspraxis angepasst. Dabei sind auch Prozesse wie die E-Bilanz-Übermittlung berücksichtigt.
Zum Jahreswechsel 2019/2020 wurde der SKR 04 um zwei neue Konten für Sonderbilanzen ergänzt, was auf die Entwicklungen der E-Bilanz-Taxonomie zurückzuführen ist. Damit wird die Möglichkeit der Abbildung von Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und deren Gesellschaftern verbessert.
Autor
Dr. Johannes Riepolt,Steuerberater, ist im Bereich Strategische Entwicklungen Gesetzgebung, Markt und Berufsstand bei DATEV und als selbständiger Steuerberater sowie Dozent für Steuerrecht und Rechnungswesen tätig.
1-b/19/10001, BStBl 2019 I S. 887 NWB DAAAH-22500.
2Siehe hierzu umfassend mit Beispiel Riepolt, Ergebnisverteilung bei Personengesellschaften nach der E-Bilanz-Taxonomie 6.3, BBK 20/2019 S. 959 NWB XAAAH-32128.
3, BStBl 2015 II S. 267 NWB AAAAE-83400.
4Siehe hierzu umfassend auch Cremer, Darlehen an Gesellschafter, Kontierungslexikon NWB TAAAH-27554.
5Siehe zur Buchung der Gewinnverteilung zudem Riepolt, Ergebnisverteilung bei Personengesellschaften nach der E-Bilanz-Taxonomie 6.3, BBK 20/2019 S. 959 NWB XAAAH-32128.
6-b/19/10001, BStBl 2019 I S. 887 NWB DAAAH-22500.
