Ergebnisverteilung bei Personengesellschaften nach der E-Bilanz-Taxonomie 6.3

I. Einführung digitaler Prüfroutinen

Sofern eine Personengesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist der Inhalt von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln (E-Bilanz, § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG). Sind im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung zudem Ergänzungs- oder Sonderbilanzen zu erstellen, S. 960unterliegen auch diese der E-Bilanz-Pflicht.¹ Die Übermittlung der E-Bilanz erfolgt dabei nach einem strukturierten amtlichen Datensatz im technischen Format XBRL,² wobei eine wirtschaftsjahresabhängige Version der sog. E-Bilanz-Taxonomie zu verwenden ist.

Im Zuge der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens werden im E-Bilanz-Prozess durch die Finanzverwaltung als Empfänger der Datensätze elektronische Prüfungsroutinen vorgenommen (sog. ERiC-Prüfungen).³ Damit soll verhindert werden, dass inhaltlich bzw. fachlich unplausible, unvollständige oder unrichtige Datensätze übermittelt werden. In Abhängigkeit der einzelnen Prüfung kann es dazu kommen, dass die Übermittlung des Datensatzes nicht möglich ist.

Im Rahmen der E-Bilanz-Taxonomie 6.3 wurde eine ERiC-Prüfung im Kontext der Ergebnisverteilung von Personengesellschaften implementiert, bei der die Plausibilität der Berichtsbestandteile „Gewinn- und Verlustrechnung“ sowie „Kapitalkontenentwicklung“ überprüft wird. Daher wird im nachfolgenden Beitrag die Buchungsmethode der Ergebnisverteilung in der Form dargestellt, dass es zu keiner Abweisung des Datensatzes kommt.

II. Kapitaldarstellung und Ergebnisverteilung bei Personengesellschaften

1. Kapitaldarstellung

Anhand des Eigenkapitals, für dessen buchhalterische Abbildung i. d. R. mehrere Konten verwendet werden, wird primär die Höhe der Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft dargestellt. Oftmals wird in der Praxis – auch weil im Rahmen der E-Bilanz in den Vordergrund getreten – bei einer Personengesellschaft eine sog. Kapitalkontenentwicklung erstellt.⁴

Diese tabellarische Darstellung untergliedert die verwendeten Eigenkapitalkonten (Zeilen) nach den im Wirtschaftsjahr eingetretenen Veränderungen (Spalten). Als wesentliche Veränderungen kommen insbesondere „Einlagen“, „Entnahmen“ oder auch der in diesem Beitrag relevante „Ergebnisanteil“ infrage. Werden auch Fremdkapitalkonten im Rahmen einer Kapitalkontenentwicklung dargestellt, ist eine Aufgliederung der Veränderungen lediglich in „Erhöhungen“ und „Verminderungen“ üblich.

2. Ergebnisverteilung

Im Rahmen der handelsrechtlichen Ergebnisverteilung wird auf das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) Bezug genommen. Als Verteilungsmaßstab dient regelmäßig die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsabrede. Wurde eine solche nicht getroffen, ist das Ergebnis nach den gesetzlichen Vorgaben zu verteilen. Nach IDW RS HFA 7⁵ ist in diesem Fall ein Gewinnanteil

• der Komplementäre deren Kapitalanteilen zuzuschreiben,

• der Kommanditisten deren Kapitalanteilen zuzuschreiben, sofern der Kapitalanteil die bedungene Einlage nicht erreicht. Darüber hinausgehende Beträge sind dem Fremdkapital zuzurechnen.

Insofern sieht das IDW eine Zuschreibung des Gewinnanteils zugunsten des Fremdkapitals in bestimmten Fällen explizit als zulässig.

Im Rahmen der steuerrechtlichen Ergebnisverteilung wird auf den steuerbilanziellen Gewinn bzw. Verlust Bezug genommen, der sich aus der Gewinn- und VerlustrechnungS. 961 (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) und unter Berücksichtigung bilanzieller steuerrechtlicher Sondervorschriften (z. B. Ansatz- oder Bewertungsvorschriften) ergibt. Der Verteilungsmaßstab ist i. d. R. analog zur handelsrechtlichen Ergebnisverteilung.

Insofern ist bei der Ermittlung des im Rahmen der Ergebnisverteilung zu verteilenden Gewinns grundsätzlich nach der Systematik der steuerlichen Gewinnermittlung zu differenzieren:

• Einheitsbilanz: In diesem Fall ist das einheitliche Ergebnis nach dem im Einzelfall anzuwendenden Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.

• Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung: In diesem Fall wurde das handelsbilanzielle Ergebnis bereits bilanziell verteilt („Handelsbilanzwert“). Im Rahmen der Überleitungsrechnung ist die Differenz zum steuerlichen Gewinn – gesellschafterbezogen – zu verteilen. Dies erfolgt außerbilanziell; für Zwecke der E-Bilanz bestehen hierzu die Positionen „Überleitungswert“ im Berichtsbestandteil „Kapitalkontenentwicklung“.

• Handelsbilanz und separate Steuerbilanz: In diesem Fall ist im steuerrechtlichen Rechnungskreis der steuerbilanzielle Gewinn zu verteilen. Dies erfolgt innerbilanziell; für Zwecke der E-Bilanz sind hierfür die inhaltlich zutreffenden Positionen des Berichtsbestandteils „Kapitalkontenentwicklung“ zu verwenden.

In allen Fällen erfolgt der Ausweis des Gewinn- bzw. Verlustanteils – sofern eine Kapitalkontenentwicklung nach dem Schema der E-Bilanz erstellt wird – in der Spalte „Ergebnisanteil“.

III. Vorgaben zur Ergebnisverteilung ab der Taxonomie 6.3

1. Hintergrund und Anwendung der Taxonomie 6.3

Das BMF veröffentlicht jährlich aktualisierte Taxonomien, die als amtlicher Datensatz bei der Übermittlung der E-Bilanz nach § 5b EStG zu verwenden sind. Die mit Schreiben vom 2.7.2019⁶ bekannt gegebene Taxonomie Version 6.3 ist dabei grundsätzlich erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 enden (d. h. Wirtschaftsjahr 2020). Eine freiwillige Anwendung ist bereits auf Wirtschaftsjahre möglich, die nach dem 31.12.2018 enden (d. h. insbesondere Wirtschaftsjahr 2019).

Im Vordergrund einer neuen Taxonomieversion stehen zumeist fachliche und technische Anpassungen einzelner Taxonomiepositionen, die sich z. B. auf Änderungen aus Gesetzgebung oder Rechtsprechung beziehen.⁸ Hier bildete das Investmentsteuerreformgesetz einen inhaltlichen Schwerpunkt der Taxonomie 6.3. Explizit im BMF-Schreiben hervorgehoben wurde dabei die neue ERiC-Prüfung zur Ergebnisverteilung bei Personengesellschaften.

2. Prüfung im Rahmen der Ergebnisverteilung

Im Rahmen der bilanziellen Gewinnermittlung erfolgt durch die Finanzverwaltung eine Prüfung dahingehend, dass die Summe der auf allen Eigenkapitalkonten im Berichtsbestandteil „Kapitalkontenentwicklung“ gebuchten Ergebnisanteile dem Ergebnis im Berichtsbestandteil „Gewinn- und Verlustrechnung“ (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) entspricht.⁹ Insofern muss, um eine Übermittlung des Datensatzes vornehmen zu können, eine Plausibilität der beiden Berichtsbestandteile vorliegen.

Hierzu wird durch das BMF im Rahmen des Schreibens vom 2.7.2019¹⁰ explizit auf die zugrunde liegende Buchungsweise hingewiesen, wonach ein von der Mitunternehmerschaft erzielter Steuerbilanzgewinn im ersten Schritt stets das steuerliche Eigenkapital und damit die Kapitalanteile der Mitunternehmer entsprechend dem ihnen zuzurechnenden Anteil am Steuerbilanzgewinn zu erhöhen hat.

Sofern der Gewinnanteil eines Mitunternehmers hingegen auf einem als Fremdkapital einzustufenden Gesellschafterkonto zu erfassen ist, ist demzufolge in einem zweiten Schritt eine Entnahme zu berücksichtigen, die dann zu einer Minderung des Kapitalanteils führt.

Zusätzlich weist das BMF darauf hin, dass entnahmefähige Gewinnanteile, soweit und solange diese nicht entnommen werden, i. d. R. eine dem Sonderbetriebsvermögen I zuzuordnende Forderung des jeweiligen Mitunternehmers darstellen, und für diesen im Sonderbereich korrespondierend eine Einlage zu erfassen ist. Hierzu wurde im Rahmen der Taxonomie 6.3 eine neue Position „Forderungen gegen Gesellschaft/Gesamthand“ für Zwecke der Übermittlung einer Sonderbilanz aufgenommen.

IV. Ausgangssachverhalt

An der gewerblichen AB-KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, sind die natürlichen Personen A (60 %) als Komplementär und B (40 %) als Kommanditist beteiligt. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss der AB-KG beträgt 100.000 €. Der steuerliche Gewinn beträgt 110.000 €, da eine Drohverlustrückstellung i. H. von 10.000 € steuerbilanziell dem Ansatzverbot nach § 5 Abs. 4a EStG unterliegt.

Die Gewinnverteilung erfolgt nach der Beteiligung der Gesellschafter an der Gesellschaft, wobei der Gewinnanteil beider Gesellschafter laut Gesellschaftsvertrag dem Fremdkapitalkonto gutzuschreiben ist. Als Verrechnungskonto für Zwecke der mittelbaren Buchung soll das variable Kapitalkonto dienen.

Im Folgenden wird die Buchung des Sachverhalts unter Verwendung des SKR 04 in der Form dargestellt, dass eine anschließende Übermittlung des E-Bilanz-Datensatzes ohne weitere Anpassungen möglich ist.

V. Buchung der Ergebnisverteilung

1. Möglichkeiten zur Gewinnermittlung

Buchung und Bilanzierung der Ergebnisverteilung sind maßgebend davon abhängig, in welcher Form die Erstellung der Steuerbilanz erfolgt. Da im vorliegenden Fall mit der Drohverlustrückstellung ein Unterschied im Ansatz von (negativen) Wirtschaftsgütern vorliegt, scheidet die Erstellung einer Einheitsbilanz aus, weshalb dieser Fall nicht behandelt wird.

Möglich ist hingegen die Erstellung einer Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung, wobei die Drohverlustrückstellung im Rahmen der Überleitungsrechnung außerbilanziell zu erfassen ist. Bilanziert werden lediglich die handelsbilanziellen Werte. Die neu aufgenommene ERiC-Prüfung wird auch auf die Handelsbilanz angewendet. Sofern keine Nachbildung der mittelbaren Buchung im Rahmen der Überleitungsrechnung erfolgen soll, ist bereits die Handelsbilanz „ERiC-konform“ zu buchen.

Zudem kann eine Handelsbilanz mit separater Steuerbilanz erstellt werden. In diesem Fall basiert der handelsrechtliche Rechnungskreis allein auf den handelsbilanziellen Werten, die identisch mit den handelsbilanziellen Werten bei Erstellung einer Überleitungsrechnung sind.¹¹ Hinsichtlich der steuerbilanziellen Werte kann eine Buchung der abweichenden Sachverhalte in voller Höhe oder – sofern die handelsrechtlichen Buchungen auch in den steuerrechtlichen Rechnungskreis eingehen – eine Differenzbuchung erfolgen.

2. Handelsbilanzielle Buchung

Der handelsbilanzielle Jahresüberschuss i. H. von 100.000 € ist nach den Beteiligungsquoten aufzuteilen; somit entfallen auf

• A 60.000 € (= 60 % ∙ 100.000 €),

• B 40.000 € (= 40 % ∙ 100.000 €).

Die Buchung der Ergebnisanteile erfolgt zunächst auf das Eigenkapital und wird in einem zweiten Schritt in das Fremdkapital entnommen, um eine Übermittlung des E-Bilanz-Datensatzes zu ermöglichen.

SKR 04 sieht hierzu für A als Komplementär folgende Konten vor:

Durch diese erste Buchung wird der Gewinnanteil des A dessen variablem Konto (Eigenkapital) gutgeschrieben. Allgemein formuliert entspricht dies der Buchung „per GuV-Konto an Eigenkapital-Konto“.

Durch diese zweite Buchung wird der Gewinnanteil des A dem variablen Kapital entnommen und dem Fremdkapitalkonto gutgeschrieben. Allgemein formuliert entspricht dies der Buchung „per Eigenkapital-Konto an Fremdkapital-Konto“.

Im Ergebnis sind damit der Gewinnanteil von A auf dessen Gesellschafter-Fremdkapitalkonto erfasst sowie der Ergebnisanteil und eine Entnahme des gleichen Betrags in der Kapitalkontenentwicklung vorhanden.

Die Buchungen für B als Kommanditisten erfolgen strukturell analog, jedoch auf die jeweiligen Konten für Teilhafter.

3. Steuerbilanzielle Buchung

Für Zwecke der Steuerbilanz ist das steuerbilanzielle Ergebnis i. H. von 110.000 € zu verteilen, wobei die zu verwendenden SKR-Konten der handelsbilanziellen Buchungslogik entsprechen.S. 964

Für den Komplementär A sind folgende Buchungssätze erforderlich, sofern steuerrechtliche abweichende Werte in voller Höhe gebucht werden:

Gehen die handelsbilanziellen Buchungen auch in den steuerrechtlichen Buchungskreis ein (sog. Delta-Buchung), ist in den steuerrechtlichen Buchungssätzen jeweils nur die Differenz von 6.000 € aufzunehmen.

Für den Kommanditisten B sind analog zum Komplementär folgende Buchungssätze erforderlich:

Gehen die handelsbilanziellen Buchungen auch in den steuerrechtlichen Buchungskreis ein, ist jeweils nur die Differenz von 4.000 € zu buchen.

Fazit

Autor

Fundstelle(n):
BBK 2019 Seite 959 - 964
NWB XAAAH-32128