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I. Einlage einer Darlehensforderung i. S. von § 17 EStG
1. Einlage zum Teilwert
Grundsätzlich werden Forderungen mit ihrem Teilwert eingelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Eine wertgeminderte Forderung wird daher mit ihrem aktuellen niedrigeren Teilwert eingelegt – und nicht mit dem Nennwert.
2. Ausnahme für Kapitalforderungen i. S. von § 20 Abs. 2 EStG
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz enthält § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG, wonach höchstens die Anschaffungskosten für eine Kapitalforderung i. S. von § 20S. 1040 Abs. 2 EStG anzusetzen sind. Auf diese Weise soll die Besteuerung nach § 20 Abs. 2 EStG sichergestellt werden, wonach auch Gewinne aus der Veräußerung von Darlehensforderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG steuerpflichtig sind.
Relevant wird diese Bewertungsregelung, wenn der Steuerpflichtige eine Forderung unter dem Nennwert erworben hat und sie nun in sein Betriebsvermögen einlegt.
A kauft eine Forderung des B gegen C im Nennwert von 100.000 € zum Preis von 30.000 €. Ein Jahr später hat die Forderung einen Wert von 50.000 €. Er legt sie in sein Betriebsvermögen ein. Diese Einlage darf nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG nicht mit dem Teilwert von 50.000 € erfolgen, sondern mit den Anschaffungskosten von 30.000 €. Auf diese Weise wird die Wertsteigerung von 20.000 €, die bislang nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG steuerlich verhaftet war, in den betrieblichen Bereich übernommen und bleibt dort steuerlich verhaftet.
Diese Obergrenze greift aber nur bei Darlehensforderungen, die der Steuerpflichtige unter Nennwert erworben hat, nicht jedoch bei selbst begründeten Darlehensforderungen. Hat der GmbH-Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen gewährt, sind die Anschaffungskosten seiner Forderung der Nennwert. Das Darlehen wird nie einen Wert oberhalb des Nennwerts haben, so dass eine Begrenzung auf den Nennwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG nicht relevant werden kann.1
3. Ausnahme für Darlehensforderungen i. S. von § 17 EStG
Obwohl der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine weitere Ausnahme für die Einlage von Darlehensforderungen von GmbH-Gesellschaftern hergibt, erweitert der BFH die Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG auf die Einlage einer Darlehensforderung durch einen wesentlich beteiligten Gesellschafter.2 Dies gilt dann, wenn der GmbH-Gesellschafter eine Darlehensforderung in sein Betriebsvermögen einlegt, deren späterer Ausfall – ohne die Einlage – im Rahmen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung berücksichtigt werden würde.
Auf diese Weise wird sichergestellt, dass der Darlehensverlust, der sich ohne Einlage im Rahmen des § 17 EStG ausgewirkt hätte, trotz der Einlage steuerlich erhalten bleibt und bei einem Verkauf oder einer Aufgabe der Beteiligung den betrieblichen Gewinn zu 60 % nach dem Teileinkünfteverfahren mindert. Dies betrifft Darlehensforderungen, deren Wert im Einlagezeitpunkt bereits gemindert ist.
Auf diese Weise bleiben stille Lasten, nämlich der Minderwert des Darlehens, steuerlich erhalten.
Der BFH erweitert § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG damit in zwei Fällen über den Wortlaut hinaus:
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Zum einen bei der Einlage einer wertgeminderten wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG,3 obwohl es nach dem Wortlaut um die Einlage einer im Wert gesteigerten Beteiligung geht,
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und zum anderen bei der hier dargestellten Einlage einer wertgeminderten Darlehensforderung i. S. von § 17 EStG, obwohl das Gesetz nur von Beteiligungen – und nicht von Forderungen – spricht.
II. Bewertung der Einlage einer wertgeminderten Forderung
1. Ansatz der nachträglichen Anschaffungskosten
Die Einlage der wertgeminderten Forderung i. S. von § 17 EStG erfolgt mit dem Wert, mit dem der Darlehensverlust im Rahmen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre. Diese nachträglichen Anschaffungskosten werden vom BFH also als „Anschaffungskosten“ i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG angesehen.
2. Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten
Der Ansatz der nachträglichen Anschaffungskosten i. S. von § 17 EStG kann dem Nennwert der Forderung oder ihrem aktuellen gemeinen Wert im Einlagezeitpunkt entsprechen, aber auch dazwischen liegen. Die Bewertung der Einlage erfordert eine grundlegende Kenntnis der Berücksichtigung und Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17 EStG. Die komplizierte Rechtslage des § 17 EStG schlägt damit auf die Bewertung der Einlage der Forderung durch.
Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten im Jahr 2017 geändert und dabei eine Übergangsfrist bis einschließlich gewährt.4 Damit ist zu unterscheiden,
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ob es sich um eine Darlehensforderung handelt, die bis zum eigenkapitalersetzend geworden ist (siehe unten Abschnitt II.2.1), oder
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ob sie zwar nicht bis zu diesem Zeitpunkt eigenkapitalersetzend geworden ist, aber die Anforderungen der neuen BFH-Rechtsprechung an Eigenkapital – also nicht: Eigenkapitalersatz – erfüllt (siehe unten Abschnitt II.2.2).
2.1 Eigenkapitalersetzendes Darlehen bis zum
Der Darlehensverlust wird als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt, wenn das Darlehen bis einschließlich eigenkapitalersetzenden Charakter hatte; das Darlehen muss also
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krisenbestimmt gewesen sein,
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in der Krise gewährt worden sein,
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ein Finanzplandarlehen gewesen sein oder
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in der Krise der GmbH stehen gelassen worden sein.5
Der Darlehensverlust wird in den ersten drei Fällen6 mit dem Nennwert als nachträgliche Anschaffungskosten bewertet und im Fall des in der Krise stehen gelassenen Darlehens nur mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Stehenlassens. Mit diesen beiden Werten (Nennwert oder der sich im Zeitpunkt des Stehenlassens ergebende gemeine Wert) erfolgt dann jeweils die Einlage der Forderung.
Dieser Wertansatz führt zu einer Überbewertung in der Steuerbilanz, wenn die Forderung bis zum Einlagezeitpunkt an Wert verloren hat.7
2.2 Kein eigenkapitalersetzendes Darlehen bis zum
Hatte das Darlehen bis zum keinen eigenkapitalersetzenden Charakter, wird der Darlehensverlust grundsätzlich nicht mehr im Rahmen des § 17 EStG anerkannt. Damit findet auch § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG keine Anwendung, so dass die Darlehensforderung mit ihrem aktuellen Teilwert eingelegt wird (zur Ausnahme siehe unten).
Dies betrifft Darlehen, die erst nach dem gewährt worden sind, sowie Darlehen, die zwar bis zum gewährt wurden, bis zu diesem Zeitpunkt aber noch keinen eigenkapitalersetzenden Charakter hatten, weil sie z. B. nicht krisenbestimmt waren oder weil bis zum noch keine Krise eingetreten war.8
Eine Ausnahme lässt der BFH aber zu, wenn das Darlehen mit einem Rangrücktritt i. S. von § 5 Abs. 2a EStG versehen worden ist.9 Damit ist ein „unzureichender“ Rangrücktritt gemeint, bei dem eine Tilgung aus dem freien Vermögen ausgeschlossen worden ist und damit die Verbindlichkeit bei der GmbH (Schuldnerin) gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Ein solches Darlehen hat dann auf Seiten der GmbH die Funktion von Eigenkapital. Der Darlehensverlust eines solchen Rangrücktritt-Darlehens i. S. von § 5 Abs. 2a EStG wird also nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt, und zwar mit dem Wert der Darlehensforderung im Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung. Mit diesem Wert ist dann auch die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten.
Bilanziell ist das Ergebnis allerdings nicht stimmig. Denn beim GmbH-Gesellschafter besteht eine Darlehensforderung, die er in sein Betriebsvermögen einlegen kann, während bei der GmbH Eigenkapital entsteht.
Der Grund für diese Unstimmigkeit liegt aber in der Rechtsprechung des BFH zu § 5 Abs. 2a EStG bei Rangrücktrittsverbindlichkeiten.10
Nach der neuen BFH-Rechtsprechung führt zwar auch ein Verzicht auf eine Darlehensforderung zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. von § 17 EStG.11 Auswirkungen auf die Bewertung einer Einlage ergeben sich hieraus m. E. aber nicht. Denn verzichtet der GmbH-Gesellschafter auf eine im Privatvermögen befindliche Forderung, kann sie nicht mehr in das Betriebsvermögen eingelegt werden.
Legt er sie hingegen erst ein und verzichtet anschließend, wird die Forderung ganz regulär mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG eingelegt. Die Regelung in Halbsatz 2 Buchst. b ist somit nicht anwendbar, weil die Forderung vor ihrem Verzicht noch nicht von § 17 EStG erfasst worden ist.
III. Wertentwicklung einer wertgeminderten Forderung
Wie bei der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung12 darf nach der Einlage der wertgeminderten Forderung eine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Teilwert der Forderung nicht gewinnmindernd vorgenommen werden; denn anderenfalls würde die Bewertung mit den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG konterkariert werden.
Aus bilanziellen Gründen wird man zwar eine Teilwertabschreibung wegen der vor der Einlage eingetretenen Wertminderung akzeptieren können, damit die Forderung mit dem richtigen Teilwert in der Bilanz ausgewiesen wird; jedoch muss die Gewinnminderung entweder außerbilanziell hinzugerechnet oder durch einen Aktiv-Korrekturposten kompensiert werden.13 Die Wertminderung, die vor der Einlage eingetreten ist, wird dann erst beim Verkauf oder bei Aufgabe der Beteiligung durch gewinnmindernde Auflösung des Aktiv-Korrekturpostens berücksichtigt.
Nur für Wertminderungen, die nach der Einlage eintreten, darf eine Teilwertabschreibung gewinnmindernd in Anspruch genommen werden, ohne dass eine außerbilanzielle Hinzurechnung oder die Aktivierung eines Korrekturpostens erforderlich ist.
IV. Ausgangssachverhalt
A ist Einzelunternehmer und nebenbei Gesellschafter der X-GmbH, die sich seit Frühjahr 2017 in der Krise befindet; seine Beteiligung hält er im Privatvermögen und legt sie zum ein.14 Er hat der X-GmbH vier Darlehen über jeweils 100.000 € gewährt:
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Darlehen 1 aus dem Jahr 2014 war nach dem Darlehensvertrag krisenbestimmt und sollte für den Fall einer Krise dienen.15
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Darlehen 2 aus dem Jahr 2014 war nach dem Darlehensvertrag nicht krisenbestimmt, wurde aber in der Krise im Frühjahr 2017 stehen gelassen; zu diesem Zeitpunkt betrug der gemeine Wert (Verkehrswert) 30.000 €.
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Für das Darlehen 3 aus dem Oktober 2017 wurde im November 2017 ein Rangrücktritt zwischen A und der X-GmbH vereinbart, bei dem eine Tilgung aus dem sonstigen Vermögen ausgeschlossen wurde, so dass die X-GmbH die Darlehensverbindlichkeit nach § 5 Abs. 2a EStG gewinnerhöhend auflösen musste; der gemeine Wert der Verbindlichkeit betrug im November 2017 25.000 €.
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Für das Darlehen 4 aus dem Oktober 2017 wurde im November 2017 ein Rangrücktritt zwischen A und der X-GmbH vereinbart, der nicht von § 5 Abs. 2a EStG erfasst wurde, da eine Tilgung auch aus dem sonstigen Vermögen möglich sein sollte.
A legt sowohl die Beteiligung als auch die vier Darlehen (Nennwert jeweils 100.000 €) zum in sein Betriebsvermögen ein. Der Teilwert jedes Darlehens zum beträgt 20.000 €. Am sind die vier Darlehen jeweils nur noch 15.000 € wert.
Im Jahr 2019 wird die Beteiligung an der X-GmbH zu einem symbolischen Preis von 1 € verkauft; die Darlehen sind zu diesem Zeitpunkt wertlos, so dass A mit seinen Darlehensforderungen ausfällt.
Wie sind Einlage, Wertminderung und Ausfall der Darlehen im SKR 04 zu buchen?
V. Buchung der Einlagen
1. Krisenbestimmtes Darlehen (Darlehen 1)
Für das Darlehen 1 gilt § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG, weil es sich um ein krisenbestimmtes und damit eigenkapitalersetzendes Darlehen handelt, das bis zum eigenkapitalersetzend geworden ist, nämlich bereits bei Auszahlung im Jahr 2014. Damit fällt es unter die vom BFH gewährte Übergangsregelung und wird von § 17 EStG erfasst.
Der Ausfall eines krisenbestimmten Darlehens wird mit dem Nennwert als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. Daher handelt es sich bei dem Nennwert um die Anschaffungskosten i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG. A bucht:
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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Darlehen 1
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an
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2180
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Privateinlagen
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100.000 €
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2. In der Krise stehen gelassenes Darlehen (Darlehen 2)
Auch das Darlehen 2, das in der Krise im Frühjahr 2017 stehen gelassen wurde, wird von § 17 EStG erfasst, da das Stehenlassen und damit der eigenkapitalersetzende Charakter bis zum erfolgt sind.
Ein Ausfall des Darlehens 2 würde in Höhe des gemeinen Werts im Zeitpunkt des Stehenlassens zu nachträglichen Anschaffungskosten führen; dies waren laut Sachverhalt 30.000 €. A bucht:
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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Darlehen 2
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an
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2180
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Privateinlagen
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30.000 €
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3. Rangrücktritt i. S. von § 5 Abs. 2a EStG (Darlehen 3)
Das Darlehen 3 ist hingegen nicht bis zum eigenkapitalersetzend geworden, da es erst im Oktober 2017 gewährt wurde. Es wird aber dennoch von § 17 EStG erfasst, weil im November 2017 ein Rangrücktritt i. S. von § 5 Abs. 2a EStG vereinbart wurde und der BFH Rangrücktrittsdarlehen i. S. von § 5 Abs. 2a EStG wie Eigenkapital behandelt (siehe Abschnitte II.2 und II.2.2).
Als nachträgliche Anschaffungskosten ist im Rahmen des § 17 EStG der gemeine Wert im Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung anzusetzen. Dies sind laut Sachverhalt 25.000 €. A bucht:
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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Darlehen 3
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an
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2180
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Privateinlagen
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25.000 €
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Die Einlagewerte für die Darlehen 1 bis 3 sind die Beträge, mit denen der Darlehensverlust bei § 17 EStG berücksichtigt worden wäre, wenn es keine Einlage gegeben hätte. Würde als Einlagewert stattdessen der jeweilige Teilwert zum von 20.000 € angesetzt werden, ginge die Differenz zum (höheren) Einlagewert steuerlich verloren.
4. Regulärer Rangrücktritt (Darlehen 4)
Das Darlehen 4 wird nicht von § 17 EStG erfasst. Weder ist es bis zum eigenkapitalersetzend geworden, da es erst im Oktober 2017 gewährt wurde, noch führt es zu Eigenkapital; denn der Rangrücktritt sieht eine Tilgung auch aus sonstigem Vermögen vor und wird daher nicht von § 5 Abs. 2a EStG erfasst.
Somit gilt nicht § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG, sondern es greift Halbsatz 1 dieser Regelung. Damit ist der Teilwert von 20.000 € anzusetzen. A bucht:
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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Darlehen 4
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an
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2180
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Privateinlagen
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20.000 €S. 1045
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VI. Buchung der Wertminderung
1. Wertminderung seit der Einlage
Zum ist der Teilwert der Darlehen weiter gesunken, und zwar von 20.000 € zum um jeweils 5.000 € auf 15.000 €. Pro Darlehen beläuft sich die Wertminderung insgesamt bereits auf 85.000 €, da der Nennwert jeweils 100.000 € beträgt.
Von der Wertminderung i. H. von 85.000 € entfallen aber nur 5.000 € auf den Wertverfall seit der Einlage. Daher dürfen sich bei allen vier Darlehen nur 5.000 € gewinnmindernd im Wege einer Teilwertabschreibung auswirken.
Diese Teilwertabschreibung unterliegt zwar nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 i. V. mit § 3 Nr. 40 EStG, weil dieses nur für Beteiligungen gilt.16 Jedoch greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG, das Teilwertabschreibungen auf betriebliche Forderungen eines mit mehr als 25 % beteiligten GmbH-Gesellschafters erfasst, wenn das Darlehen nicht fremdüblich war oder wenn ein fremder Dritter das Darlehen bereits zurückgefordert hätte.17
Die fehlende Fremdüblichkeit wird man bejahen müssen, da das Darlehen 1 krisenbestimmt war, das Darlehen 2 in der Krise stehen gelassen wurde und die Darlehen 3 und 4 nach Eintritt der Krise gewährt wurden. Damit sind die Teilwertabschreibungen nur zu 60 % absetzbar.
A bucht somit:
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6290
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Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (soweit unüblich hoch), § 3c EStG/§ 8b Abs. 3 KStG
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Darlehen 1
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5.000 €
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an
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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5.000 €
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Darlehen 2
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5.000 €
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5.000 €
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Darlehen 3
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5.000 €
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5.000 €
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Darlehen 4
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5.000 €
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5.000 €
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Aufgrund dieser Buchungen ergeben sich in einem ersten Schritt folgende Bilanzwerte und – angesichts eines tatsächlichen Werts von jeweils 15.000 € zum – folgende Überbewertungen:
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Darlehen 1: 95.000 € (Überbewertung 80.000 €);
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Darlehen 2: 25.000 € (Überbewertung 10.000 €);
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Darlehen 3: 20.000 € (Überbewertung 5.000 €);
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Darlehen 4: 15.000 € (keine Überbewertung).
2. Wertminderung vor der Einlage
Die Wertminderung, die vor der Einlage und damit noch im Privatvermögen entstanden ist, darf noch nicht gewinnmindernd gebucht werden. Denn sie darf sich zum einen erst bei der Aufgabe oder Veräußerung der Beteiligung auswirken, weil dies der Realisationsakt i. S. von § 17 Abs. 1 und 4 EStG ist.
Zum anderen darf sich die Wertminderung nur insoweit auswirken, als der Darlehensverlust zu nachträglichen Anschaffungskosten gem. § 17 EStG führt. Dies ist die Differenz zwischen dem jeweiligen Einlagewert (siehe Abschnitt V) und dem Teilwert zum , der bei allen Darlehen 20.000 € beträgt.
Im Einzelnen ergeben sich danach folgende steuerlich relevante Wertminderungen aus der Zeit vor der Einlage:
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Darlehen 1: 80.000 € (Einlagewert 100.000 € - Teilwert 20.000 €);
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Darlehen 2: 10.000 € (Einlagewert 30.000 € - Teilwert 20.000 €);
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Darlehen 3: 5.000 € (Einlagewert 25.000 € - Teilwert 20.000 €);
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Darlehen 4: 0 € (Einlagewert 20.000 € - Teilwert 20.000 €).
Obwohl die vor der Einlage entstandene Wertminderung, soweit sie von § 17 EStG erfasst wird, erst bei der Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2019 gewinnmindernd berücksichtigt werden darf, ist es zulässig, in einem ersten Schritt zwar eine Teilwertabschreibung zu buchen, um den richtigen Wert in der Steuerbilanz auszuweisen, jedoch diese Gewinnminderung in einem zweiten Schritt entweder außerbilanziell hinzuzurechnen oder durch einen Aktiv-Korrekturposten zu korrigieren. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Beteiligung, deren Wertminderung vor der Einlage eingetreten ist.18
Da die vor der Einlage entstandene Wertminderung als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung behandelt wird, ist es ratsam, den Korrekturposten der Beteiligung zuzuordnen, also dem Konto 0851.19 A bucht beim Darlehen 1:
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6290
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Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (soweit unüblich hoch), § 3c EStG/§ 8b Abs. 3 KStG
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Darlehen 1
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an
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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80.000 €
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0851
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Steuerlicher Korrekturposten Beteiligung
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Darlehen 1
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an
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6290
|
Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (soweit unüblich hoch), § 3c EStG/§ 8b Abs. 3 KStG
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80.000 €
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Die Buchungen der Teilwertabschreibungen auf dem Konto 6290 sind gegenläufig und gleichen sich aus, so dass aus Vereinfachungsgründen „0851 an 1280“ gebucht werden kann. Die Buchungen für die Darlehen 2 und 3 können daher wie folgt vereinfacht vorgenommen werden:
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0851
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Steuerlicher Korrekturposten Beteiligung
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Darlehen 2
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10.000 €
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an
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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10.000 €
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Darlehen 3
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5.000 €
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5.000 €
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Für das Darlehen 4 ist kein Aktiv-Korrekturposten zu bilden, da es dort nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten gekommen ist (siehe Abschnitt V.4).
Damit ergibt sich für jedes Darlehen unter Einbeziehung der jeweiligen Teilwertabschreibung für die Zeit nach der Einlage (siehe oben Abschnitt VI.1) in der Bilanz ein zutreffender Teilwert von jeweils 15.000 €. Zugleich wird ein Aktiv-Korrekturposten für die Beteiligung i. H. von insgesamt 95.000 € ausgewiesen, der die nachträglichen Anschaffungskosten i. S. von § 17 EStG aufgrund der steuerlich relevanten Wertminderung aus der Zeit vor der Einlage konserviert.
Der darüber hinausgehende Teil der Wertminderung in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und Einlagewert (Darlehen 2 und 3) ist steuerlich verloren, weil dieser Teil der Wertminderung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. von § 17 EStG geführt hat.
VII. Veräußerung der Beteiligung und Darlehensausfall
1. Ausbuchung der Restbuchwerte
Im Jahr 2019 fällt A mit seinen Darlehen gegenüber der X-GmbH endgültig aus. Damit kann zunächst die im Jahr 2019 eingetretene Wertminderung gegenüber dem zum aktivierten Buchwert i. H. von jeweils 15.000 € gewinnmindernd20 geltend gemacht werden. A bucht bei allen vier Forderungen:
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6290
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Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (soweit unüblich hoch), § 3c EStG/ § 8b Abs. 3 KStG
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Darlehen 1
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15.000 €
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an
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1280
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Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
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15.000 €
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Darlehen 2
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15.000 €
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15.000 €
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|||||
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Darlehen 3
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15.000 €
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15.000 €
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Darlehen 4
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15.000 €
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15.000 €
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Die vier Darlehensforderungen sind nun vollständig ausgebucht worden.
2. Ausbuchung der Aktiv-Korrekturposten
Zugleich verkauft A im Jahr 2019 auch seine Beteiligung an der X-GmbH; damit können nun die Wertminderungen aus der Zeit vor der Einlage berücksichtigt werden, die zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt haben und durch die Aktiv-Korrekturposten bilanziell abgebildet worden sind.
Da es sich um nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung handelt, greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1, § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG. A bucht:
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6898
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Anlagenabgänge Finanzanlagen § 3 Nr. 40 EStG/§ 8b Abs. 3 KStG (Restbuchwert bei Buchverlust)
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95.000 €
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an
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0851
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Steuerlicher Korrekturposten Beteiligung (Darlehen 1)
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80.000 €
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|
an
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0851
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Steuerlicher Korrekturposten Beteiligung (Darlehen 2)
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10.000 €
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an
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0851
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Steuerlicher Korrekturposten Beteiligung (Darlehen 3)
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5.000 €
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Zusammen mit der Teilwertabschreibung auf die vier Darlehen von 20.000 € im Jahr 2018 und von 60.000 € im Jahr 2019 ergibt sich damit bezüglich der vier Darlehen mit einem Gesamtnennwert von 400.000 € eine Gewinnminderung i. H. von insgesamt 175.000 €, die zu 60 % berücksichtigt wird.
Der Restbetrag von 225.000 € (400.000 € - 175.000 €) wird steuerlich nicht berücksichtigt, weil es sich um Wertminderungen handelt, die vor der Einlage entstanden sind und nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt haben.21
Fazit
Die Bewertung der Einlage einer Darlehensforderung eines wesentlich beteiligten Gesellschafters ist ausgesprochen kompliziert, in der Praxis aber sehr relevant. Denn es geht um die Sicherung eines Wertverlustes, der erst in einem späteren Jahr realisiert wird und dann geltend gemacht werden kann. Deshalb muss auf die richtige Bewertung große Sorgfalt gelegt werden und das nötige Problembewusstsein vorhanden sein.
Dies setzt zum einen fundierte Kenntnis der Grundsätze des § 17 EStG voraus, insbesondere auch Kenntnisse der Änderung der Rechtsprechung des BFH zu Darlehensverlusten i. S. von § 17 EStG im Jahr 2017. Zum anderen muss in der Buchführung penibel darauf geachtet werden, welche Darlehen der GmbH-Gesellschafter der GmbH gewährt hat, ob die Darlehensforderungen eingelegt oder mit betrieblichen Mitteln begründet worden sind und – ganz wichtig – welche Darlehen von der GmbH ganz oder teilweise getilgt worden sind. Dies setzt eine getrennte Erfassung der einzelnen Darlehensforderungen und -tilgungen voraus, entweder auf verschiedenen Konten oder zumindest durch einen entsprechenden Kontotext. Eine ungeordnete Erfassung von Darlehensforderungen und Darlehenstilgungen auf einem Verrechnungskonto wird die spätere Berücksichtigung eines Darlehensverlusts nahezu unmöglich machen.
Klar sein muss aber auch: Der hier dargestellte Sachverhalt wird sich in der Praxis nicht so übersichtlich präsentieren, sondern muss – zum Teil aufwändig – ermittelt werden. Dies gilt insbesondere für die Höhe des gemeinen Wertes der Forderung, aber auch für mögliche Änderungen des Darlehensvertrags, von denen der Berater häufig erst zu spät erfährt. Umso wichtiger ist es, dass der Punkt „Darlehensforderungen“ und deren Einlage im Rahmen des Jahresabschlusses mit dem Mandanten besprochen wird.
