Darlehensverbindlichkeit mit steigendem Zinssatz

I. Vereinbarung eines steigenden Zinssatzes

Die Höhe und die Fälligkeit von Zinsen für einen Darlehensvertrag können nach § 488 BGB frei vereinbart werden. Dies gilt aber nur bis zur Grenze des § 138 BGB, der bei Sittenwidrigkeit oder Wucher die Nichtigkeit des Darlehensvertrags bestimmt.

Die Vertragspartner können daher statt eines festen Zinssatzes für die gesamte Darlehensdauer (sog. Zinsbindung) auch einen variablen Zinssatz vereinbaren, der sich an einem Leitzins orientiert. Möglich sind auch ein fallender oder steigender Zinssatz. So wäre es etwa möglich, bei einem zehnjährigen Darlehensvertrag einen Zinssatz von 1 % im ersten Jahr festzulegen, der sich bis zum zehnten Jahr auf 10 % steigert. Ebenso möglich wäre ein Zinssatz von 10 % im ersten Jahr, der sich bis zum zehnten Jahr auf 1 % mindert.

II. Zivilrechtliche und wirtschaftliche Betrachtung

1. Zivilrechtliche Betrachtung

Zivilrechtlich bestehen bei einem steigenden Zinssatz unterschiedlich hohe Verpflichtungen in jedem Jahr: Im ersten Jahr kann der Darlehensgeber also nur einen Zins von 1 % verlangen, im zehnten Jahr hingegen 10 %. Bei zivilrechtlicher Betrachtung könnte somit nur der aktuelle Zinssatz des jeweiligen Jahres in der Bilanz bzw. GuV Niederschlag finden.

2. Wirtschaftliche Betrachtung

Bei wirtschaftlicher Betrachtung wird man den steigenden Zinssatz auf die Darlehensdauer umrechnen müssen – jedenfalls dann, wenn eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen ist: Denn dann gibt es den günstigen Zinssatz von 1 % im ersten Jahr nur, wenn man auch den hohen Zinssatz von 10 % im zehnten Jahr des Vertrags zahlt. Wirtschaftlich betrachtet beläuft sich der jährliche Zinssatz in diesem Beispiel also auf durchschnittlich 5,5 % ((1 % + 10 %) : 2).

III. Steuerliche Bilanzierung

1. Passivierung eines Erfüllungsrückstands

Der BFH² nimmt eine wirtschaftliche Betrachtung vor, wenn eine ordentliche Kündigung des Darlehensvertrags ausgeschlossen ist. Der Darlehensnehmer ist nämlich wirtschaftlich in jedem Jahr mit dem Durchschnittszinssatz belastet.³

Da der Darlehensnehmer in der ersten Hälfte der Darlehensdauer aber zivilrechtlich niedrigere Zinsen zahlen muss als den Durchschnittszinssatz, bleibt er wirtschaftlich betrachtet mit seiner Zinsleistung im Rückstand. In Höhe der Differenz zum Durchschnittszinssatz besteht damit ein Erfüllungsrückstand, den der bilanzierende Darlehensnehmer gewinnmindernd passivieren muss.

Unbeachtlich für die Annahme eines Erfüllungsrückstands ist die noch nicht eingetretene Fälligkeit der Zinsdifferenz. Nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen sind noch nicht fällige Verbindlichkeiten zu passivieren.

Ein Erfüllungsrückstand ist aber nicht zu passivieren, wenn entweder eine ordentliche Kündigung möglich ist oder wenn zwar nur eine außerordentliche Kündigung zulässig ist, diese aber nicht nur theoretische Bedeutung hat, sondern nach dem Verständnis der Vertragspartner durchaus relevant werden kann. In diesem Fall ist es S. 14nämlich nicht zwingend, dass der Darlehensnehmer auch die überdurchschnittlichen Zinssätze der zweiten Hälfte des Darlehensvertrags zahlen muss (siehe Hinweis in Abschnitt I).

2. Abzinsung des Erfüllungsrückstands

Der BFH⁵ verlangt jedoch eine gewinnerhöhende Abzinsung des Erfüllungsrückstands nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG, weil die Zinsverbindlichkeit in Höhe der Differenz zwischen rechtlich geschuldetem Zins und Durchschnittszins unverzinslich ist und am Bilanzstichtag noch eine Laufzeit von mehr als einem Jahr hat. Ein Zinseszins darf nämlich wegen § 248 Abs. 1 BGB nicht vereinbart werden und wird daher bei derartigen Verträgen auch nicht vereinbart.⁶

Zum Abzinsungszeitraum äußert sich der BFH nicht, sondern hat die Sache „zur Durchführung der Abzinsungsberechnung“ an das FG zurückverwiesen.⁷ Grundsätzlich ist für eine Abzinsung die Restlaufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag maßgeblich. Dabei wäre an sich zu berücksichtigen, dass in der ersten Hälfte der Darlehenslaufzeit zu jedem Bilanzstichtag zivilrechtlich eine eigenständige Zinsverbindlichkeit in Gestalt eines Erfüllungsrückstands entsteht.

3. Auflösung des Erfüllungsrückstands

In der zweiten Hälfte des Darlehensvertrags wird der Erfüllungsrückstand aus der ersten Hälfte erfüllt, so dass der Erfüllungsrückstand nun bis zum Tag der letzten Zinszahlung gewinnerhöhend aufgelöst wird. In der zweiten Hälfte des Vertrags zahlt der Darlehensnehmer nämlich nicht nur den durchschnittlichen Zinssatz, sondern darüber hinaus auch den in der ersten Hälfte gesparten Minderbetrag. Durch die gewinnerhöhende Auflösung des Erfüllungsrückstands wird nun der Betriebsausgabenabzug in Höhe der überhöhten Zinszahlungen teilweise rückgängig gemacht.

Per Saldo wirkt sich also auch hier – abgesehen von den Abzinsungs- und Aufzinsungseffekten – nur der Durchschnittszinssatz gewinnmindernd aus.

4. Aufzinsung des Erfüllungsrückstands?

Ab dem zweiten Jahr kommt es an sich zu einer Verkürzung der Restlaufzeit um ein Jahr für den Erfüllungsrückstand aus dem ersten Jahr. Daher müsste der Erfüllungsrückstand aus dem ersten Jahr eigentlich aufgezinst werden. Der BFH lehnt aber die Annahme einer zivilrechtlich selbständigen Zinsverbindlichkeit für das erste Jahr ab, sondern betrachtet den Erfüllungsrückstand einheitlich, fasst also die Zinsverbindlichkeiten für die Jahre der ersten Hälfte des Darlehenszeitraums als Gesamtverbindlichkeit zusammen.

Deshalb wird für diese Gesamtverbindlichkeit zum 31.12. eines jeden Jahres eine neue Abzinsung durchgeführt; dies führt in der ersten Hälfte zu einem Abzinsungsgewinn und in der zweiten Hälfte zu einem Aufzinsungsaufwand.

IV. Ausgangssachverhalt

A ist bilanzierender Unternehmer. Er nimmt am 1.1.01 bei der B-Bank ein Darlehen in Höhe von 100.000 € über eine Laufzeit von fünf Jahren auf. Der Zinssatz beträgt im ersten Jahr 1 % und steigt dann jährlich um einen Prozentpunkt, bis er im Jahr 05 dann 5 % erreicht. Die vereinbarten Zinsen sind jährlich am 31.12. zu leisten und werden von A auch pünktlich bezahlt. Das Darlehen ist endfällig, so dass eine Tilgung erst zum 31.12.05 in einer Summe erfolgt. Eine ordentliche Kündigung ist ausgeschlossen. A und die B-Bank gehen nicht davon aus, dass es zu einer außerordentlichen Kündigung kommen wird.

V. Lösung

1. Buchungen im Jahr 01: Darlehensaufnahme und Zinssatz 1 %

1.1 Darlehensverbindlichkeit

Die Darlehensverbindlichkeit ist in Höhe von 100.000 € zu passivieren. Bei Nutzung des SKR 04 ergibt sich folgender Buchungssatz:

1.2 Zinsaufwendungen

A zahlt im Jahr 01 Zinsen in Höhe von 1 %, somit 1.000 €, die als Betriebsausgaben gebucht werden:

1.3 Erfüllungsrückstand

Wirtschaftlich betrachtet schuldet A in jedem Jahr einen durchschnittlichen Zinssatz von 3 % (1 % im 1. Jahr + 5 % im 5. Jahr = 6 % : 2). Da er zivilrechtlich im Jahr 01 aber nur 1 % leisten muss, befindet er sich mit Zinsen in Höhe von 2 % im Erfüllungsrückstand, d. h. mit 2.000 €. Denn er muss diesen Betrag wirtschaftlich gesehen in der zweiten Darlehenshälfte, in den Jahren 04 und 05, durch einen überhöhten Darlehenszinssatz von 4 % bzw. 5 % nachentrichten. Wegen des Ausschlusses einer ordentlichen Kündigung kann er sich den überhöhten Zinssätzen in den Jahren 04 und 05 nicht entziehen.

A muss daher einen Erfüllungsrückstand in Höhe von 2.000 € gewinnmindernd passivieren. Da die Höhe dieses Erfüllungsrückstands feststeht, ist m. E. eine Verbindlichkeit – und nicht eine Rückstellung – zu bilden.⁹ A bucht:

Diese Verbindlichkeit ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen, und zwar bis zu dem Zeitpunkt, an dem sie vollständig erfüllt wird. Da die Verbindlichkeit in den Jahren 04 und 05 bezahlt wird, ist eine Abzinsung auf den 31.12.05 vorzunehmen, mithin auf vier Jahre. Damit ergibt sich ein Vervielfältiger von 0,807.¹¹

Bei einem Abzinsungsfaktor von 0,807 ergibt sich ein abgezinster Erfüllungsrückstand von 1.614 € und damit ein Abzinsungsgewinn von 386 €. A bucht:

1.4 Zusammenfassung für 01

Zum 31.12.01 ergeben sich folgende Werte in der Bilanz:¹³ eine Darlehensverbindlichkeit von 100.000 € und ein Erfüllungsrückstand von 1.614 €.

In die GuV sind Zinsaufwendungen von 3.000 € und ein Abzinsungsgewinn von 386 € eingegangen (Saldo: Aufwand in Höhe von 2.614 €).

2. Buchungen im Jahr 02: Zinssatz 2 %

2.1 Zinsaufwendungen

A zahlt im Jahr 02 Zinsen in Höhe von 2 %, somit 2.000 €, die als Betriebsausgaben gebucht werden:

2.2 Erfüllungsrückstand

Der Erfüllungsrückstand erhöht sich im Jahr 02 um die Differenz zwischen den gezahlten Zinsen in Höhe von 2 % und dem wirtschaftlich geschuldeten Durchschnittszinssatz von 3 %, so dass die Differenz von 1.000 € (= 1 %) als Erfüllungsrückstand zu erfassen ist:

Da dem Anfangsbestand zum 1.1.02 von 1.614 € ein – abgezinster – Erfüllungsrückstand von 2.000 € zugrunde lag, muss nun ein Gesamtbetrag von 3.000 €¹⁴ abgezinst werden, und zwar auf eine Restlaufzeit von drei Jahren. Der Abzinsungsfaktor beträgt bei einer Restlaufzeit von drei Jahren 0,852, so dass sich ein Erfüllungsrückstand von 2.556 € (3.000 € • 0,852) ergibt.S. 17

Da der Bestand im Konto 3210 nur 2.614 € beträgt,¹⁵ muss in Höhe von 58 € abgezinst werden. A bucht:

2.3 Zusammenfassung für 02

Der Bilanzwert des Erfüllungsrückstands zum 31.12.02 beträgt 2.556 €. In die GuV sind eingegangen: Zinsaufwendungen von 3.000 € und ein Abzinsungsgewinn von 58 € (Saldo: Aufwand in Höhe von 2.942 €).

3. Buchungen im Jahr 03: Zinssatz 3 %

3.1 Zinsaufwendungen

A zahlt im Jahr 03 Zinsen in Höhe von 3 %, somit 3.000 €, die als Betriebsausgaben gebucht werden:

3.2 Erfüllungsrückstand

Ein Erfüllungsrückstand ergibt sich im Jahr 03 nicht, da der gezahlte Zins von 3 % dem wirtschaftlich geschuldeten Durchschnittszinssatz von 3 % entspricht. Daher ist weder eine Erhöhung noch eine Minderung des Erfüllungsrückstands vorzunehmen.

Allerdings ist die Abzinsung neu zu berechnen, da die Restlaufzeit am 31.12.03 nur noch zwei Jahre beträgt. Der Abzinsungsfaktor beträgt 0,898, so dass der Erfüllungsrückstand von insgesamt 3.000 € (2.000 € aus 01 und 1.000 € aus 02) mit 2.694 € zu bewerten ist. Da der Anfangsbilanzwert zum 1.1.03 2.556 € betrug, ergibt sich ein Aufzinsungsaufwand von 138 €. A bucht:

3.3 Zusammenfassung für 03

Der Erfüllungsrückstand wird zum 31.12.03 mit 2.694 € ausgewiesen. Die GuV zeigt für 03 einen Aufwand von 3.138 € (gezahlte Zinsen 3.000 € zzgl. Aufzinsung 138 €).

4. Buchungen im Jahr 04: Zinssatz 4 %

4.1 Zinsaufwendungen

A zahlt im Jahr 04 Zinsen in Höhe von 4 %, somit 4.000 €, die zunächst als Betriebsausgaben gebucht werden:

4.2 Erfüllungsrückstand

Im Jahr 04 befindet sich A ebenfalls nicht mehr im Erfüllungsrückstand, da sein gezahlter Zins von 4 % nunmehr über dem Durchschnittszinssatz von 3 % liegt. Damit erfüllt er nun seine rückständige Zinsverpflichtung aus den Jahren 01 und 02 von 1.000 €. Der Erfüllungsrückstand mindert sich entsprechend:

Auf diese Weise wird in Höhe von 1.000 € der Zinsaufwand von 4.000 € rückgängig gemacht. Man könnte den Zinsaufwand auch gleich nur in Höhe von 3.000 €, d. h. dem Durchschnittszinssatz, und den überschießenden Betrag von 1.000 € gegen die Zinsverbindlichkeit buchen.

Der Erfüllungsrückstand beträgt damit nur noch 2.000 € (ohne Berücksichtigung der Ab- und Aufzinsung). Denn insgesamt wurden 3.000 € in den Jahren 01 und 02 als Zuführung in das Konto 3210 (Erfüllungsrückstand) gebucht, die jetzt um 1.000 € gemindert werden. Der zum 31.12.04 verbleibende Betrag von 2.000 € ist nun auf ein Jahr mit dem Faktor 0,948 abzuzinsen, so dass sich ein Bilanzwert von 1.896 € ergibt. Da der Bilanzwert zum Vorjahr am 31.12.03 aber 2.694 € betrug und nun um 1.000 € gemindert wurde, ergibt sich buchhalterisch ein Saldo von 1.694 €, der im Wege der Aufzinsung um 202 € auf 1.896 € zu erhöhen ist. A bucht:

4.3 Zusammenfassung für 04

Der Erfüllungsrückstand ist zum 31.12.04 in Höhe von 1.896 € zu passivieren. Der Zinsaufwand beträgt im Jahr 04 3.000 €, der Aufzinsungsaufwand 202 €, so dass sich insgesamt ein Aufwand von 3.202 € ergibt.

5. Buchungen im Jahr 05: Zinssatz 5 %

5.1 Darlehensverbindlichkeit

A zahlt das Darlehen am 31.12.05 in voller Höhe zurück. Er bucht gewinnneutral:

5.2 Zinsaufwendungen

A zahlt im Jahr 05 Zinsen in Höhe von 5 %, somit 5.000 €, die zunächst als Betriebsausgaben gebucht werden:

5.3 Erfüllungsrückstand

In einem ersten Schritt ist der Erfüllungsrückstand von 1.896 € (Vorjahreswert zum 31.12.04) um 104 € auf den vollen Wert von 2.000 € aufzuzinsen. Denn am 31.12.05 besteht kein Erfüllungsrückstand mehr, erst recht nicht für mehr als ein Jahr. A bucht:

Des Weiteren ist der auf 2.000 € aufgezinste Erfüllungsrückstand zum 31.12.05 gewinnerhöhend aufzulösen, da A im Jahr 05 nun 5 % Zinsen und damit 2.000 € mehr als den Durchschnittszins von 3.000 € bezahlt. Er gleicht damit wirtschaftlich betrachtet seinen Minderzins aus den Jahren 01 und 02 aus. A bucht:

5.4 Zusammenfassung für 05

Zum 31.12.05 werden weder ein Erfüllungsrückstand noch eine Darlehensverbindlichkeit passiviert.

Der Zinsaufwand für 05 beträgt per Saldo 3.000 € (5.000 € Zinsen abzüglich 2.000 € Minderung des Erfüllungsrückstands). Zudem ergibt sich ein Aufzinsungsaufwand von 104 €.

Fazit

Autor

Fundstelle(n):
BBK 2018 Seite 12 - 19
NWB MAAAG-68292