Schriftliche Steuerberaterprüfung 2024: Änderungen durch das MoPeG – Teil I

Die steuerrechtlichen Änderungen infolge des MoPeG wurden vom Gesetzgeber i. R. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes (KrZwMGEG) umgesetzt.

Die wichtigsten steuerlichen Neuerungen im Einzelnen:

Ertragsteuern

Nach der Gesetzesbegründung ist das Gesamthandsprin­zip für ertragsteuerliche Zwecke weiterhin zu beachten (BT-Drucks. 19/27635 S. 106 f.). Die Einfügung der Legaldefi­nition der „Personenvereinigung“ im neuen § 14a AO und die Neufassung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO umfassen das gesamte Ertragsteuerrecht, so dass weitere Änderungen in Einzelsteuergesetzen entbehrlich sind (Einzelheiten zu § 14a AO und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO s. u. in den Ausführungen zum Verfahrensrecht). Die ertragsteuerliche Behandlung von Personengesell­schaften entspricht damit der Rechtslage vor dem MoPeG.

Umwandlungssteuerrecht und Option zur Körperschaftsbesteuerung

Im Zuge der Gesetzesänderung wurde der Kreis der umwandlungsfähigen Rechtsträger auf die rechtsfähige eingetra­gene Gesellschaft bürgerlichen Rechts (eGbR) gem. § 3 UmwG n. F. ausgedehnt. Infolgedessen kann die eGbR als übertragender oder übernehmender Rechtsträger Verschmelzungen und Spaltungen sowie Formwechsel durchführen. Seit dem 1.1.2024 gelten die Regelungen des UmwStG gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG auch für die eGbR (vgl. Art. 34 KrZwMGEG). Der aktuelle Entwurf zum neuen UmwStE (BMF, Schreiben v. 11.10.2023 - IV C 2 - S 1978/19/10001 :013 NWB MAAAJ-50190) berücksichtigt bereits den erweiterten persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG auf die eGbR.

Zudem wurde der Anwendungsbereich des § 1a KStG mit seiner Option zur Körperschaftsbesteuerung durch das Wachs­tumschancengesetz v. 27.3.2024 (BGBl 2024 I Nr. 108) seit dem 28.3.2024 für eGbR eröffnet.

Bilanzsteuerrecht

Die durch das MoPeG veranlassten gesellschaftsrechtlichen Änderungen im BGB und HGB sind am 1.1.2024 in Kraft getreten. Steuerbilanziell ergeben sich infolge der ertragsteuerlichen Aufrechterhaltung des Gesamthandsprinzips und dem damit verbundenen steuerlichen Prinzip des Sonderbetriebsvermögens im Allgemeinen keine grundlegenden Änderungen.

Neuerungen haben sich jedoch bei der Gewinnverteilung ergeben. Nach § 709 Abs. 3 BGB n. F. richtet sich der Anteil am Gewinn und Verlust des jeweiligen Gesellschafters nun­mehr im Grundsatz vorrangig nach den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen, hilfsweise dem vereinbarten Wert der Beiträge der einzelnen Gesellschafter. Fehlt es an beidem, erfolgt eine Gewinn- und Verlustverteilung „nach Köpfen“. Diese Regelung gilt für die GbR sowie über § 120 Abs. 1 HGB n. F. und § 161 Abs. 2 HGB n. F. auch für die oHG und die KG.

Neu ist der für die oHG und KG geltende Grundsatz des „Vollausschüttungsgebots“ in § 122 HGB n. F., nach dem jeder Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils hat. Für den Kommanditisten einer KG sieht § 169 HGB n. F. ergänzend vor, dass die Auszahlung des Gewinns nicht gefordert werden kann, soweit sein Kapitalanteil durch den ihm zugewiesenen Verlust unter den auf die vereinbarte Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung des Gewinns unter diesen Betrag herabgemindert werden würde.

Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Gesetzesbegründung zum MoPeG führt – wie dargestellt – lediglich aus, dass für ertragsteuerliche Zwecke keine Änderung zur Rechtslage vor Inkrafttreten des MoPeG gewollt ist. Mit dem neu eingeführten § 2a ErbStG hat der Gesetzgeber jedoch klargestellt, dass auch im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht rechtsfähige Personengesellschaften als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten sollen (Art. 28 KrZwMGEG).

§ 2a ErbStG enthält für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke eine Legaldefinition der „rechtsfähigen Personen­gesellschaft“, die an § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO anknüpft. An den bisherigen Grundsätzen der Besteuerung von Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden soll damit festgehalten werden. Durch § 2a ErbStG wird im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht für die rechtsfähigen Personengesellschaften die Fortführung des Transparenzprinzips und des Gesamthandsprinzips klargestellt.

Für die Übertragung von Anteilen an vermögensverwalten­den Personengesellschaften wurde die bisherige Rechtslage beibehalten und § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG redaktionell angepasst.

Grunderwerbsteuer

Auch für grunderwerbsteuerliche Zwecke gelten rechts‑fähige Personengesellschaften nach dem neuen § 24 GrEStG zunächst befristet bis zum 31.12.2026 weiterhin als Gesamt­hand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. Somit will der Gesetzgeber sicherstellen, dass laufende Nachbehaltensfristen i. S. der §§ 5 und 6 GrEStG mit Ablauf des 31.12.2023 nicht allein aufgrund des MoPeG verletzt werden (BT-Drucks. 20/10458).

Umsatzsteuer

Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer haben sich infolge des MoPeG nicht ergeben. Insbesondere hat das MoPeG keine Auswirkungen auf die Unternehmereigen­schaft von Personengesellschaften, da die Unternehmereigenschaft bereits seit der Änderung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG mit Wirkung zum 1.1.2023 unabhängig davon zu betrachten ist, ob der Unternehmer nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist.

Verfahrensrecht

Die meisten Neuerungen aufgrund des MoPeG betreffen das Verfahrensrecht. Sie sind ab dem 1.1.2024 wirksam (Art. 23 KrZwMGEG). Infolgedessen wurde auch der AEAO von der Finanzverwaltung mit Wirkung ab dem 1.1.2024 entsprechend angepasst. Die bedeutsamsten Änderungen betreffen dabei die Regelungen zu Personenvereinigungen und die Zurechnung von Wirtschaftsgütern (§§ 14a, 39 AO). Auch im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren werden Personengesellschaften aufgrund der durch das MoPeG begründeten zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit stärker eingebunden.

Im Folgenden verschaffen wir Ihnen einen Überblick:

• § 14a AO: Von elementarer Bedeutung ist der neu einge­fügte § 14a AO. Er enthält in Abs. 1 eine Legaldefinition des in der AO und den Einzelsteuergesetzen verwendeten Begriffs der „Personenvereinigung“. Unter diesen Begriff fallen aus zivilrechtlicher Sicht alle Personenzu­sammenschlüsse zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks. Abweichend vom Zivilrecht zählen zu den Personenvereinigungen i. S. des § 14a AO nicht die juris­tischen Personen wie Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA, SE), Körperschaften des öffentlichen Rechts und eingetragene Vereine (§ 21 BGB) sowie wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB), die durch den Staat mit einer eige­nen Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind, auch wenn es sich dabei um einen Zusammenschluss aus mehreren natürlichen Personen handeln kann. Die Vorschriften für nicht rechtsfähige Personenvereinigungen gelten, mit Ausnahme von § 267 Abs. 1 Satz 1 AO, auch für nicht rechtsfähige GbR.
  
  In der AO wurde an vielen Stellen „Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung“ ersetzt durch „Körperschaft, Personenvereinigung“ und an die neue Legaldefinition des Begriffs der „Personenvereinigung“ in § 14a AO angepasst (vgl. hierzu z. B. die Neufassungen der §§ 93, 138, 138d, 139c AO).

• § 14b AO: Nach § 14b AO soll eine Körperschaft mit Sitz im Ausland und Ort der Geschäftsleitung im Inland ungeach­tet ihrer zivilrechtlichen Einordnung in Deutschland selbst Inhaltsadressat von VA sein, soweit sie nach den Steuergesetzen selbst Steuerschuldner ist. Dies gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung der Gesellschaft.

• § 34 und § 79 AO: § 34 AO begründet für die dort aufge­führten Vertreter ein eigenständiges Pflichtenverhältnis zur Finanzbehörde. Die Rechtsstellung der Vertretenen besteht dabei unverändert fort. Die rechtsfähige Perso­nenvereinigung wurde nunmehr in § 34 Abs. 1 Satz 1 AO aufgenommen. Bei den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen bleibt es bei der bisherigen Rechtslage, die nun in § 34 Abs. 2 Satz 1 AO geregelt ist.
  
  Entsprechend ist die rechtsfähige Personenvereinigung jetzt auch in der Vorschrift zur Handlungsfähigkeit in § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO aufgeführt.

• § 39 AO: Das Gesamthandsprinzip bildete bislang die Grundlage für die ertragsteuerliche Besteuerung von Per­sonengesellschaften. Obwohl das zivilrechtliche Gesamt­handsprinzip durch das MoPeG abgeschafft wurde, sollen sich die ertragsteuerlichen Grundsätze nach dem Willen des Gesetzgebers nicht ändern (BT-Drucks. 19/27635 S. 106 f.). Daher wurde § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dahingehend modifiziert, dass rechtsfähige Personengesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke fiktiv als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten. Aufgrund der steuerlichen Fiktion bleibt insbesondere die steuerliche Transparenz von Personengesellschaften vom Inkrafttreten des MoPeG unberührt.

• § 267 AO: § 267 Satz 1 AO a. F. bestimmte, dass bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen, die als solche steuerpflichtig sind, ein vollstreckbarer VA gegen die Per­sonenvereinigung genügte, um in deren Vermögen zu vollstrecken.
  
  Für die nunmehr rechtsfähigen Personenvereinigungen i. S. des § 14a Abs. 2 AO ist § 267 AO a. F. nicht mehr erforderlich, weil im Zuge des MoPeG bereits klare Regelungen zur Vollstreckung in das Vermögen einer rechtsfähigen Personenvereinigung im BGB und HGB normiert wurden (vgl. § 722 BGB n. F. bzw. § 129 Abs. 1 [i. V. mit § 161 Abs. 2] HGB n. F.). Als selbständiger Träger von Rechten und Pflichten kann die Vollstreckung gegen rechtsfähige Personenvereinigungen direkt in das Vermögen der Gesellschaft erfolgen, ohne dass separate Regelungen wie in § 267 AO a. F. notwendig sind.
  
  Für nicht rechtsfähige Personenvereinigungen gilt die Regelung gem. § 267 Abs. 1 Satz 1 AO unverändert weiter. Auf nicht rechtsfähige GbR ist § 267 Abs. 1 Satz 1 AO gem. § 14a Abs. 4 AO ausdrücklich nicht anwendbar, da diese kein Vermögen besitzen, in das vollstreckt werden könnte.

Autoren

Alexandra Exner, Dipl.-Finanzwirtin (FH) und Steuerberaterin, ist Mitarbeiterin bei Klomp Exner und Partner in Mönchengladbach.

Tobias Exner, Dipl.-Kaufmann (FH) und Steuerberater, ist Partner bei Klomp Exner und Partner in Mönchengladbach.

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