Die Gegenkontenanalyse – Praktische Tipps für MS-Excel und Power BI

I. Vorbemerkungen

Der Vorteil von Datenanalysen im Kontext einer Abschlussprüfung besteht u. a. – vielleicht sogar im Wesentlichen – darin, dass durch sie Prüfungshandlungen automatisiert werden können. Auf diese Weise kann ein manuelles Prüfen im Sinne eines händischen Abhakens weitestgehend obsolet werden. Die Durchführung von Datenanalysen bietet sich dabei im gesamten Prüfungsprozess an. IDW PH 9.330.3 stellt hierbei einen (nicht abschließenden) Katalog verschiedener Datenanalysen zur Verfügung. In diesem wird auch die sogenannte „Gegenkontenanalyse“ aufgeführt. Bei ihr handelt es sich um eine Datenanalyse, mithilfe derer die vorgenommene Buchungssystematik des Mandanten im Hinblick auf ungewöhnliche oder bestimmte Gegenkonten analysiert werden kann.

Bei entsprechender Durchführung der Gegenkontenanalyse vermag sie unmittelbar Aufschluss über die Geschäftsvorfälle zu liefern in Bezug auf die assertions bzw. Behauptungen

• des „Eintritts“ (ISA [DE] 315 (rev. 2019) A190 Buchst. a (i),
• der „Vollständigkeit“ (ISA [DE] 315 (rev. 2019) A189 Buchst. a (ii) und
• der „Kontenzuordnung“ (ISA [DE] 315 (rev. 2019) Buchst. a (iv)).

Im Kontext der Umsatzerlöse kann die erstgenannte der vorstehenden Prüfungsaussagen z. B. berücksichtigt werden, indem analysiert wird, welches Gegenkonto den erfassten Umsatzerlösbuchungen im Soll gegenübersteht. Konkret wird dabei betrachtet, ob die Buchung „an Umsatzerlöse“ stets im Soll debitorisch (d. h. per „Debitor“) erfolgte. Umsatzerlöse könnten schließlich potenziell nicht nachweisbar sein, d. h. der Eintritt des Geschäftsvorfalls wäre anzuzweifeln, sofern die Buchung statt per „Debitor an Umsatzerlöse“ über einen hiervon abweichenden Buchungssatz „xy an Umsatzerlöse“ erfolgt wäre.

Die zweitgenannte der vorstehenden assertions der Gegenkontenanalyse überprüft hingegen die umgekehrte Wirkungsrichtung. Bei der Überprüfung der Vollständigkeit der vorgenommenen Umsatzerlöserfassung bilden die Debitorenbuchungen die Grundlage, und es wird überprüft, ob sämtlichen Debitorenbuchungen im Soll Umsatzerlöse im Haben gegenüberstehen. Umsatzerlöse könnten schließlich potenziell nicht vollständig sein, wenn die Buchung statt per „Debitor an Umsatzerlöse“ per „Debitor an xy“ erfolgt wäre.

Sollten schließlich beide der als risikobehaftet eingeschätzten genannten assertions durch die Prüfungshandlung bestätigt werden, kann der Abschlussprüfer implizit auch auf die drittgenannte assertion der „Kontenzuordnung“ schließen.

Dieser Beitrag nimmt dies zum Anlass aufzuzeigen, wie eine derartige Gegenkontenanalyse in der Berufspraxis effektiv und effizient durchgeführt werden kann. Hierfür veranschaulicht er zunächst, wie eine Durchführung im „klassischen Sinne“ mithilfe von einfachen Verformelungen mit MS-Excel effektiv gelingt, bevor abschließend Hinweise gegeben werden, wie dank des Einsatzes von Power BI die Durchführung – genauso effektiv – doch umso effizienter gestaltet werden könnte.

Um das Vorgehen mithilfe von MS-Excel nachvollziehbar aufzuzeigen, erfolgt eine schrittweise Beschreibung anhand einer Fallstudienaufgabe. Die Darstellungen in Bezug auf die Möglichkeiten eines Einsatzes mithilfe von Power BI verstehen sich hingegen als Überblick und beschränken sich auf die sich potenziell ergebenden Auswertungsmöglichkeiten im Rahmen der Schlussbemerkungen.

II. Aufgabe

Dem Abschlussprüfer des Jahresabschlusses der Safthandel GmbH für das Geschäftsjahr vom 1.1. - 31.12.x1 liegen die folgenden Informationen vor:

• Das Buchungsjournal des Geschäftsjahres (Übersicht 1) und
• der Kontenplan (Übersicht 2).

Für eine übersichtliche Darstellung werden die darin enthaltenen Informationen auf (zwingend) notwendige Angaben beschränkt.

Durchgeführt werden soll nun eine Gegenkontenanalyse im Bereich der Umsatzerlöse der Safthandel GmbH. Zu prüfen ist diese im Hinblick auf die assertions „Vollständigkeit“ und „Eintritt“. Den Abschluss bildet eine Beurteilung der assertion „Kontenzuordnung“. Die Durchführung soll mithilfe von MS-Excel im Wege der Verformelung erfolgen. Dabei ist ein entsprechendes Arbeitspapier zur Dokumentation der vorgenommenen Prüfungshandlungen zu erstellen.

III. Umsetzungen

1. Assertion „Vollständigkeit“

Zur Überprüfung der assertion „Vollständigkeit“ (Test 1) der Umsatzerlöse wird eine Gegenkontenanalyse der Debitoren-Buchungen durchgeführt. Hierbei wird erwartet, dass sämtliche Debitoren-Buchungen im Soll an Umsatzerlöse im Haben gebucht werden. Folglich wären die Umsatzerlöse nicht vollständig, wenn sich herausstellen sollte, dass eine hiervon abweichende Buchungssystematik gewählt wurde.

Zur Durchführung wird zunächst die Summe aller Soll-Buchungen der Debitoren-Konten mithilfe der SUMMEWENNS-Formel aus dem Buchungsjournal ermittelt. Dabei gilt:

• Kriterium 1: Die Buchung erfolgt auf dem Debitoren-Konto.

• Kriterium 2: Bei der Buchung handelt es sich um eine Soll-Buchung.

Anschließend werden sämtliche Konten gemäß dem Kontenplan aufgelistet, und es wird mithilfe einer weiteren SUMMEWENNS-Formel derjenige Betrag ermittelt, der im Haben auf den einzelnen Konten gebucht wurde, sofern es sich dabei um eine Soll-Buchung auf dem Debitoren-Konto handelt.

In einem nächsten Schritt wird mithilfe der Formel „SVERWEIS“ aus dem Kontenplan der jeweilige Abschlussposten den Haben-Buchungen zugeordnet. Dabei erfolgt mithilfe der SUMMEWENN-Formel eine Summierung sämtlicher Beträge, sofern es sich bei den Haben-Beträgen um Umsatzerlöse handelt.

Zuletzt wird der Anteil der Haben-Buchungen der Debitoren-Buchungen, die an Umsatzerlöse gebucht wurden, von sämtlichen Debitoren-Buchungen im Soll ermittelt.

Die Summe aller Soll-Buchungen im Debitorenbereich wurde mithilfe der nachstehenden SUMMEWENNS-Formel berechnet (Übersicht 3).

Aus dem Summenbereich des Buchungsjournals (d. h. alle Buchungen der Spalte „D“, hier im Bereich D2:D1048576) erfolgt die Summenbildung der gebuchten Beträge, sofern im ersten Kriterien Bereich (der Spalte „E“ im Buchungsjournal) das Soll-/Haben-Kennzeichen dem im nachstehenden Arbeitspapier in Zelle F21 eingetragenen „S“ entspricht und im zweiten Kriterien-Bereich (die Spalte „B“ im Buchungsjournal) die Kontennummer der im nachstehenden Arbeitspapier in Zelle C22 eingetragenen Kontonummer „2000“ entspricht.

Auf diese Weise wurde der Gesamtbetrag der „per Forderungen“ gebuchten Beträge des Geschäftsjahres i. H. von 160 € in Zelle F22 ermittelt (Übersicht 4).

Anschließend ist nun zu überprüfen, welche Gegenkonten für die im Soll per „Debitor an“ vorgenommenen Buchungen gewählt wurden. Hierfür bietet es sich an, den Kontenplan des Mandanten im Arbeitspapier des Abschlussprüfers zu spiegeln.

Übersicht 5 zeigt, dass Zelle C25 auf den Kontenplan verweist. Mithilfe der Standard-Zellenformatvorlagen wurden die jeweiligen Verknüpfungen optisch hervorgehoben. Für jedes hier aufgeführte Konto aus dem Kontenplan erfolgt nun mithilfe einer weiteren SUMMEWENNS-Formel die Ermittlung der gebuchten Beträge, die im Soll per „2000 Forderungssammelkonto an“ gebucht wurden.

In Zelle F29 in Übersicht 6 wird z. B. der Betrag ermittelt, der per „2000 Forderungssammelkonto“ an das Konto „5000 WVK A“ im Umsatzerlösbereich gebucht wurde. Hierfür wird ein dritter Kriterien-Bereich in der SUMMEWENNS-Formel benötigt.

Auf diese Weise können die Beträge sämtlicher Konten ermittelt werden, die als Gegenkonto im Haben bei der vorgenommenen Soll-Buchung im Forderungsbereich bebucht wurden.

Anschließend kann der Anteil der Haben-Buchungen der Debitoren mit einfacher Anteilsbildung ermittelt werden. So ergibt sich etwa im vorliegenden Fall ein Anteil von 43,75 % für die Buchungen die an das Konto „5000 WVK A“ gebucht wurden (Zelle G29), wie Übersicht 7 zeigt.

In einer weiteren Spalte H des Arbeitspapiers des Abschlussprüfers könnte in einem nächsten Schritt noch – mithilfe eines SVERWEISES – der jeweilige Abschlussposten des bebuchten Kontos ermittelt werden (vgl. Übersicht 8).

Die Syntax der Formel der ausgewählten Zelle H29 in Übersicht 8 ist dabei so gewählt, dass nur dann die Kontenzuordnung angezeigt wird, wenn vorstehend in Spalte „G“ in Übersicht 8 auch ein Betrag ermittelt wurde, um den Fokus des Abschlussprüfers auf die Ergebnisse zu lenken. Für die Aufgabenstellung wird auf diese Weise ersichtlich, dass sämtlichen Soll-Buchungen im Forderungsbereich Umsatzerlösbuchungen im Haben gegenübergestellt wurden.

Als Prüfungsfeststellung resultiert damit ein Anteil von 100 % der Buchungen, die per Forderungen an Umsatzerlöse gebucht wurden, was im Ergebnis in Zelle C36 in Übersicht 9 (unter Ausblendung etwaiger Umsatzsteuerbuchungen) hinsichtlich der Buchungssystematik nicht zu beanstanden wäre.

2. Assertion „Eintritt“

Zur Überprüfung der assertion „Eintritt“ (Test 2) der Umsatzerlöse wird eine Gegenkontenanalyse der Umsatzerlös-Buchungen durchgeführt. Hierbei wird erwartet, dass sämtliche Umsatzerlös-Buchungen im Haben per Debitor im Soll gebucht werden. Folglich wären die Umsatzerlöse nicht nachweisbar (sie wären ggf. nicht eingetreten), wenn sich herausstellen sollte, dass eine hiervon abweichende Buchungssystematik gewählt wurde.

Zur Durchführung wird zunächst die Summe aller Haben-Buchungen der Umsatzerlöskonten mithilfe der SUMMEWENNS-Formel aus dem Buchungsjournal ermittelt. Anschließend werden sämtliche Konten laut Kontenplan aufgelistet und mithilfe einer weiteren SUMMEWENNS-Formel derjenige Betrag ermittelt, der im Soll auf den einzelnen Konten gebucht wurde, sofern es sich dabei um eine Haben-Buchung der Umsatzerlöse handelte.

In einem nächsten Schritt wird mithilfe eines SVERWEIS aus dem Kontenplan der jeweilige Abschlussposten den Soll-Buchungen zugeordnet. Dabei erfolgt mithilfe der SUMMEWENN-Formel eine Summierung sämtlicher Beträge, sofern es sich bei den Soll-Beträgen um Debitoren-Konten handelt.

Zuletzt wird der Anteil der Soll-Buchungen der Umsatzerlösbuchungen, die per Debitoren-Buchung gebucht wurden von sämtlichen Umsatzerlös-Buchungen im Haben ermittelt.

Die Vorgehensweise erfolgt dabei analog zur Überprüfung der assertion „Vollständigkeit“.

Das Arbeitspapier in der Übersicht 10 schließt mit der Prüfungsfeststellung, dass 84 % der vorgenommenen Umsatzerlösbuchungen per Forderungen (im Soll) an Umsatzerlöse gebucht wurden. Unser Rechenbeispiel zeigt dabei auf, dass von den 190 € Umsatzerlösbuchungen (lediglich) 160 € per Forderungen gebucht wurden. Der Restbetrag i. H. von 30 € erfolgte per Kassenbuchung über das Konto „3000 Spaßkasse 123“.

Das Prüfungsergebnis könnte daher lauten, dass weitere Einzelfallprüfungen notwendig sind. Sofern nun die jeweiligen Soll-Buchungen (einzeln) analysiert werden, stellt sich z. B. in unserer Aufgabenstellung heraus, dass ein Verkauf aus dem Anlagevermögen über Buchwert ggf. irrtümlicherweise oder mit Vorsatz in Höhe des den Buchwert übersteigenden Betrags an Umsatzerlöse gebucht wurde. Da für diesen Sondersachverhalt typischerweise in der (hier nicht näher behandelten) Nebenbuchführung kein Debitor eingerichtet wurde, erfolgte die Buchung nicht „per Debitor an Umsatzerlöse“ und der Bezahlvorgang „per Bank an Debitor“, sondern direkt „per Bank an Umsatzerlöse“.

Für das Beispiel wäre somit die Kontenzuordnung zu ändern und der Betrag des Anlagenverkaufs, der den Buchwert überstieg, als sonstiger betrieblicher Ertrag einzubuchen, um in dieser Höhe die zuvor eingebuchten Umsatzerlöse zu reduzieren.

Auf diese Weise zeigt das Beispiel, wie die drei assertions „Eintritt“, „Vollständigkeit“ und „Kontenzuordnung“ miteinander in unmittelbarer Beziehung stehen.

IV. Einsatz von Power BI

Power BI ermöglicht einen gezielteren Blick auf die Buchungssystematik. Eine detaillierte Anleitung zur Erstellung einer interaktiven Gegenkontoanalyse in Power BI Desktop würde den Rahmen dieses Beitrags sprengen. Daher werden im Folgenden das zugrunde liegende Konzept und die Ergebnisse vorgestellt.

Übersicht 11 zeigt ein Beispiel für eine automatisierte Gegenkontoanalyse, die für Schulungszwecke im Rahmen von Power BI-Seminaren erstellt wurde.

Wie in Übersicht 12 zu sehen ist, befindet sich auf der linken Seite ein sogenannter Datenschnitt zur Auswahl zwischen Bilanz- und GuV-Konten sowie weiteren Konten.

Übersicht 13 zeigt, dass in diesem Beispiel die Bilanzkonten ausgewählt wurden. Diese Auswahl bewirkt, dass die Tabelle, die sich direkt unter dem Datenschnitt befindet, nur die bebuchten Bilanzkonten anzeigt. Im nächsten Schritt kann in der Tabelle ein beliebiges Bilanzkonto ausgewählt werden, woraufhin in der rechten Tabelle alle zugehörigen Gegenkonten inklusive Informationen zur Zuordnung, Umsatz Soll und Umsatz Haben angezeigt werden.

Die Tabelle auf der rechten Seite kann bei Bedarf um weitere Informationen ergänzt werden, wie z. B. die Anzahl der Buchungen auf dem jeweiligen Gegenkonto. Darüber hinaus kann ein sogenanntes „Drillthrough“ durchgeführt werden, um auf einer separaten Seite die konkreten Buchungen des jeweiligen Gegenkontos anzuzeigen.

Power BI bietet viele interessante Vorteile für die Durchführung von Datenanalysen, insbesondere durch die beschriebene Interaktivität zwischen den einzelnen Elementen sowie zahlreiche weitere große und kleine Features. Die Werkzeuge und Berichte sind nachhaltig, da sie dauerhaft wiederverwendbar sind. In Power BI werden die Schritte zur Verarbeitung und Transformation der importierten Daten gespeichert, sodass Buchungsjournale mit gleicher oder ähnlicher Struktur mithilfe der erstellten Werkzeuge kontinuierlich ausgewertet werden können.

Der Aufbau solcher Werkzeuge erfolgt in mehreren Schritten:

• Schritt1: Daten extrahieren.

• Schritt2: Daten transformieren.

• Schritt 3: Daten modellieren.

• Schritt 4: Daten anreichern.

• Schritt 5: Daten visualisieren.

V. Fazit

Der Einsatz einer Gegenkontenanalyse ist selbstredend davon abhängig, ob die notwendigen Informationen für eine Durchführung zur Verfügung stehen. Je nach Buchführungssystem liegt eine derartige Information nicht oder nur über Umwege dem Abschlussprüfer vor. Sollten die notwendigen Informationen jedoch vorliegen und eine derartige Analyse möglich erscheinen, so bietet ihre Durchführung wertvolle Erkenntnisse, die einerseits das Verstehen des Unternehmens und seines Umfelds (aber auch etwaiger interner Kontrollen) stärken und nicht zuletzt unmittelbar einzelnen risikobehafteten assertions zugeordnet werden können.

Mithilfe von MS-Excel kann das Vorgehen entweder unter Einsatz von PIVOT-Tabellen durchgeführt werden oder aber mithilfe von den hier dargestellten Verformelungen unter Berücksichtigung von einfachen SUMMEWENNS-Formeln und SVERWEIS. Mit Ausnahme der betrachteten Konten, die als „Eingaben“ hart eingetragen wurden, sind sämtliche Zellen in dem von uns erstellten Arbeitspapier entweder Verknüpfungen, Berechnungen oder aber Ausgaben.

Wenn ein derartiges Arbeitspapier auf diese (oder aber auf andere sinnvolle) Weise aufbereitet wird, kann es der Abschlussprüfer als Standard-Template in seiner Prüfungsdokumentation heranziehen und mit bloß geringem zeitlichem Aufwand verbunden beliebig häufig replizieren.

Power BI Desktop ist ein Self-Service-Business-Intelligence-Programm. Man muss kein ausgebildeter Programmierer oder Datenanalyst sein, um darin eigene interaktive Werkzeuge oder Berichte zu erstellen. Ähnlich wie bei MS-Excel lernt man nie aus, doch mit grundlegenden Kenntnissen kommt man bereits erstaunlich weit. Für komplexere Datenanalysen sind jedoch zusätzliches Wissen, Erfahrung und Übung erforderlich. Dieser Beitrag soll den geneigten Berufsstand jedoch ausdrücklich dafür motivieren, sich dieser Software in der Prüfungspraxis anzunehmen.

Die Autoren

WP Prof. Dr. Markus Widmann und Maximilian Schoichet