Pensionsrückstellungen bei Umwandlung in eine Personengesellschaft

Der BFH hält mit seinem Urteil VIII R 17/20 vom 12.12.2023 an seiner bisherigen Rechtsauffassung zur korrespondierenden Bilanzierung bei Pensionszusagen gegenüber Mitunternehmern einer Personengesellschaft fest. Das hier besprochene Urteil erging zum Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

Für die Pensionszusage eines Mitunternehmers ist in der Gesamthandsbilanz eine Pensionsrückstellung in Höhe des Teilwerts gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bilden; aus der Sicht des Mitunternehmers ist die Pensionsberechtigung aber wie eine Gewinnverteilungsabrede zu behandeln. Da der mit dem Mitunternehmer im Vergleich stehende Einzelunternehmer für seine Alterssicherung keine Pensionsrückstellung bilden kann, ist der durch eine Pensionszusage seiner Gesellschaft begünstigte Gesellschafter zur Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer so zu behandeln, als hätte die Gesellschaft einen Gewinn in Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung erzielt und dem Gesellschafter entsprechend einer Gewinnverteilungsabrede zur freien Verfügung überlassen, damit er sich selbst um seine Altersvorsorge kümmert. Die Sondervergütung für den Zuführungsbetrag ist durch die zeit- und betragskonforme Aktivierung eines Ausgleichspostens in der Sonderbilanz des berechtigten Mitunternehmers abzubilden.

Anders als vom Finanzamt gesehen, stellen Sonderbetriebseinnahmen nur die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Pensionsrückstellung in der Bilanz der Personengesellschaft dar.

Das BFH-Urteil vom 2.12.1997 – VIII R 15/96 (BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174) enthält die Aussage: im Wege der korrespondierenden Bilanzierung sind zeit- und betragskonform Ausgleichsposten für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung eines Mitunternehmers zu bilden. Es betraf aber ausschließlich Zuführungsbeträge zur Rückstellung des berechtigten Mitunternehmers, die Vergütungen für die Tätigkeit bei der Personengesellschaft waren. Nach dem dortigen Sachverhalt wurde mit Eintritt des Versorgungsfalls eine Pensionsrückstellung bei der Gesellschaft erstmals in Höhe des Barwerts der Versorgungsverpflichtung für einen Mitunternehmer gewinnmindernd gebildet; der Zuführungsbetrag war durch einen Ausgleichsposten nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung zu neutralisieren und eine entsprechende Sondervergütung zu besteuern.

Anders als das Finanzamt darlegt, enthält das BFH-Urteil vom 2.12.1997 – VIII R 15/96 (BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174) mit der Bezugnahme auf eine „zeit- und betragskonforme“ Korrektur des Rückstellungsaufwands damit keine Aussage des Inhalts, dass zur Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer eine rechtsträger- und periodenübergreifende versicherungsmathematische Zuordnung des Pensionsaufwands für den gesamten Pensionsanspruch vorzunehmen und die rechnerisch auf die Mitunternehmerzeit entfallenden Anteile als Sondervergütung der Besteuerung zu unterwerfen sind.

Quelle: Kai Peter Künkele und Sanja Mitrovic in News von Dr. Kleeberg & Partner GmbH

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